I SA/Op 278/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.240.2022.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Spółka z .o.o. w S. (dalej jako: strona, skarżący, wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r. r. nr 0111-KDIB1-3.4010.240.2022.1.JG wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2022 r., oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu użytkowania samochodów służbowych do tzw. celów mieszanych- jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że Spółka wybrała opodatkowanie na zasadzie "Ryczałtu od dochodów Spółek" zwane dalej ECIT zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz.1800 ze zm. zwanej dalej ustawą o CIT). Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. Jeden z udziałowców Spółki jest jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki i jedynym członkiem zarządu. Drugi z udziałowców jest prokurentem w Spółce. Z tytułu pełnionych funkcji członkowie zarządu nie pobierają wynagrodzenia. Nie są też zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę. Spółka powierzyła Prezesowi Zarządu oraz Prokurentowi typowe narzędzia pracy, m.in. osobowe samochody służbowe. Wskazała, że jest to powszechna praktyka rynkowa. Nadto wyjaśniła, że samochody te są wykorzystywane przez te osoby do wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją, przy czym Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów. Możliwe jest zatem wykorzystanie samochodów przez Prezesa Zarządu lub Prokurenta Spółki również – obok celów służbowych- także do celów prywatnych. Z uwagi jednak na nienormowany czas pracy oraz mobilny charakter pełnionych funkcji, wykorzystanie samochodów służbowych w znacznej części związane jest z realizacją obowiązków wynikających z pełnionej na podstawie aktu powołania funkcji Prezesa Zarządu oraz Prokurenta. Fakt wykorzystywania samochodów osobowych przez te osoby do czynności związanych z pełnionymi funkcjami może zostać potwierdzony przez Spółkę innymi dowodami niż ewidencja przebiegu pojazdu. Wydatki zawiązane z tymi pojazdami objęte są ograniczonym prawem do odliczenia VAT w wysokości 50 % na podstawie art. 86a ustawy VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Prezesowi Zarządu oraz Prokurentowi należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? 2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Prezesowi Zarządu oraz Prokurentowi należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28 m ust. 1 ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka wskazała, że aby świadczenie mogło zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT kluczowe jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie. Po pierwsze beneficjentem (bezpośrednio lub przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być osobowa wskazana w ustawie tj. udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Zdaniem Spółki oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz tych podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz tych podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Spółka wskazała, że ustawa nie definiuje sformułowania "w związku z prawem do udziału w zyskach", zasadnym zatem jest odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej. Powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN wskazała, że związek to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób. Zatem oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonanie świadczenia wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Jeżeli jednak świadczenie wykonywane jest w związku z inną okolicznością, niż prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków. Spółka podkreślała, że o ile Prezes Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, o tyle użytkowanie przez niego samochodu związane jest z pełnioną przez niego funkcją członka zarządu. Analogicznie w przypadku Prokurenta, który jest jednocześnie udziałowcem Spółki, użytkuje samochód na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z prokury. To na potrzeby wykonywania tych funkcji powierzono Prezesowi Zarządu oraz Prokurentowi samochody osobowe. Powszechną rynkową praktyką jest bowiem wyposażanie członków zarządu spółek oraz prokurentów spółek w narzędzia pracy, do których zaliczają się także samochody służbowe. Działanie Spółki nie wykracza w tym przypadku poza standardowe ramy postępowania ukształtowane na rynku. Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Prezesowi Zarządu oraz Prokurentowi nie stanowią ukrytych zysków. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50 % - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zatem ustawodawca zdecydował się oprócz definicji i przykładowego katalogu pozytywnego wprowadzić również katalog negatywny. Przyjęta konstrukcja nie oznacza jednak, że wszystko inne niż wskazane w art. 28 m ust. 4 pkt 2 lit b ustawy o CIT stanowi ukryte zyski. Przepis ten ma bowiem charakter wtórny wobec art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT. Jedynie w sytuacji, gdy świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT i nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 28 m ust. 4 ustawy, wówczas stanowi ono ukryte zyski w rozumieniu art. 28 m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podsumowując, Spółka wywiodła, że używanie przez Prezesa Zarządu oraz Prokurenta Spółki nie spełnia przesłanki uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT, to tym samym nie może stanowić ukrytych zysków na podstawie art. 28 m ust. 4 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z używaniem samochodów służbowych powierzonych Prezesowi Zarządu i Prokurentowi nie należy opodatkowywać ryczałtem od przychodów spółek jako ukrytych zysków w rozumieniu art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W odniesieniu do pytania drugiego dotyczącego opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek jako wydatków niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28 m ust. 1 ustawy o CIT, wydatków ponoszonych z związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Prezesowi Zarządu oraz Prokurentowi, Spółka wskazała, że w art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazano na wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyróżnia się trzy kategorie wydatków : wydatki związane z działalnością gospodarczą, wydatki mieszane (związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą), wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Powyższe 3 kategorie są odrębnymi. Skoro w art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując wyłącznie wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością, to należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego samochody osobowe są wykorzystywane przez Prezesa oraz Prokurenta Spółki do realizacji obowiązków z tytułu pełnionych przez nich funkcji. Nie można jednak wykluczyć, że oprócz tego wykorzystania są one wykorzystywane do celów prywatnych. Wskazano również, że Spółka posiada dowody na ich wykorzystywanie do celów służbowych. Oznacza to, że wydatki związane z tymi pojazdami mają charakter mieszany. Zatem wydatki te nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Końcowo Spółka wskazała, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie znajduje zastosowania przepis z art. 28 m ust. 4 pkt 2 lit b ustawy o CIT, bowiem przepis ten dotyczy ukrytych zysków, tj. odrębnego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przedmiotu opodatkowania ryczałtem przychodów spółek. Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek ECIT w związku z wykorzystywaniem samochodów do celów mieszanych przez członków zarządu – Prezes Zarządu, a także Prokurenta, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki. W uzasadnieniu organ przedstawił uregulowania ustawy dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów od spółek kapitałowych. (art. 28 m ust.1 pkt 2, art. 28 m ust.1 pkt 3, art. 28 ust. 3, art. 28 m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). Wskazał, iż mając na uwadze, że Prezes Zarządu oraz Prokurent są udziałowcami Spółki, analizę czy wydatki związane z użytkowaniem W związku z tym, że Prezes Zarządu oraz Prokurent są udziałowcami Spółki, analizę czy wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych będą ukrytymi zyskami należy zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przeprowadzić w oparciu powiązania pomiędzy udziałowcami a Spółką. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem Prezes Zarządu oraz Prokurent jako wspólnicy Spółki spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez nich samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych. Dodatkowo wskazać należy na art. 16 ust. 5f ustawy o CIT, zgodnie z którym: W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Skoro Spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu, to zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT uznaje się, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, tylko 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych nie stanowi ukrytych zysków. Natomiast, pozostałe 50% wydatków stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Organ podkreślił, że skoro Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez Prezesa Zarządu oraz Prokurenta będą ukrytym zyskiem i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych. Mając powyższe na uwadze organ uznał stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe. W dalszej części wskazał, że w opisie stanu faktycznego nie występują podmioty niepowiązane z podatnikiem/udziałowcem to brak jest podstaw aby wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych kwalifikować do kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, Skarżąca we wniesionej skardze, zarzuciła, iż interpretacja z 1lipca 2022 r. wydana na jej wniosek narusza: 1. art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Prezesowi Zarządu i Prokurentowi stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek, 2. art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować jako ukryte zyski wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Prezesowi Zarządu oraz Prokurentowi pełniącym funkcje na podstawie aktu powołania, 3. art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazywała, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wpłaty/świadczenia realizowane na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz tych podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Oceniając zatem, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia był właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero, jeśli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski, np. jeśli udziałowiec spółki niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu służbowego wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe – gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego. Spółka podkreślała, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka powierzyła samochód służbowy osobom fizycznym pełniącym funkcje na podstawie aktu powołania (uchwały wspólników): Prezesowi Zarządy oraz Prokurentowi. Osoby te są jednocześnie udziałowcami Skarżącej. Jednakże, co należy podkreślić, samochody zostały powierzone na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z tytułu pełnionych funkcji przez te osoby: Prezesa Zarządu oraz Prokurenta. Zatem odpowiadając na kluczowe pytania: "z jakiego powodu" świadczenie jest realizowane?", "co legło u podstaw wykonania tego świadczenia przez Spółkę?", "dlaczego udostępniono samochód służbowy?" - odpowiedź brzmi: ponieważ te osoby fizyczne są - odpowiednio - Prezesem Zarządu i Prokurentem. Innymi słowy udostępnienie pojazdu nastąpiło w związku z pełnionymi funkcjami, a nie w związku z ich prawem do udziału w zysku. używania szereg narzędzi, w tym także samochody służbowe do użytkowania - niezależnie od tego. czy są udziałowcami, czy też nie spółek, którymi zarządzają. Spółki czynią to niezależnie od faktu, czy członek zarządu lub prokurent jest udziałowcem, czy też nie, bowiem udostępnienie samochodu jako narzędzia służącego realizacji obowiązków wynika z obiektywnych potrzeb spółek. Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Prezesowi Zarządu oraz Prokurentowi nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w związku z tym nie należy ich opodatkowywać ryczałtem od przychodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany. Kwestią sporną jest kwalifikacja wydatków Skarżącej opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji z tytułu użytkowania przez samochodów służbowych wykorzystywanych w celach mieszanych przez wspólników pełniących funkcje odpowiednio Prezesa Zarządu i Prokurenta (niezatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę), jako dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek- ECIT. Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób pranych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT- u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Zgodnie z art. 23m ust. 2 ustawy o CIT przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...). W dalszej części w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Natomiast w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W ocenie Sądu definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są. W ocenie Sądu, uwagę należy zwrócić na uregulowania szczególne, zawarte w art. 28 m ust. 4 ustawy o CIT. W przepisie tym ustawodawca ustalił odmienne przesłanki do określenia świadczenia jako ukrytego zysku w konkretnych sytuacjach. W art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków, wskazując, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zysku będzie ukrytym zyskiem, chyba że jest to wynagrodzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT i nie większe niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia. Zatem każde wynagrodzenie większe niż pięciokrotność średniego wynagrodzenia lub nie wymienione w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8, 9 ustawy o PIT będzie ukrytym zyskiem. Inaczej mówiąc ustawodawca, uznał, że tylko pewna cześć wynagrodzeń osiąganych przez wspólnikowi, jest wyłączona z ukrytych zysków. W przypadkach objętych normą ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie trzeba przeprowadzać analizy, ani czy wynagrodzenie związane jest z działalnością gospodarczą, ani czy wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zyskach jest nadmierne w porównaniu do innych pracowników. Taki sam cel ma art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Jego sens jest taki, że każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, należy uznać za ukryty zysk, chyba że składniki majątku są wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Ewentualnie jedynie 50% tych wydatków i odpisów stanowi ukryty zysk, o ile składniki majątku są tylko w części wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w przypadkach przewidzianych w art. 28 m ust. 4 ustawy o CIT dalszy status wspólnika (i pełnione przez niego funkcje), nie będzie miał znaczenia, skoro ustawodawca w postanowieniach regulujących powyższą materię określił krąg beneficjentów, którym ukryte zyski są przekazywane. Należy również zauważyć, że ustawodawca dostrzegał, że wspólnik może pełnić w spółce także inne funkcje, jednakże wyłączenia stosowania przepisów o ukrytych zyskach nie odnoszą się do wszystkich świadczeń osiąganych przez wspólnika z uwagi na jego dalszy status. W ocenie Sądu ustawodawca przewidział wprost sytuację, kiedy dalszy status wspólnika ma znaczenie, a osiągane przez niego przysporzenie majątkowe nie stanowi ukrytych zysków. W art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, że nie stanowią ukrytych zysków kwoty wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącej, to wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem, któremu przysługuje status wspólnika, nie mogłoby być w ogóle rozpatrywane w kategorii ukrytych zysków, bowiem tytułem świadczenia wypłacanego danemu pomiotowi, byłaby zawsze umowa o pracę, nie zaś prawo do udziału z zyskach. Tymczasem ustawodawca, zawarł w art. 28 m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT regulację wskazującą na wyłącznie z ukrytych zysków pewnych kwot wynagrodzeń z tytułu umowę o pracę do ściśle określonej sytuacji. Co oznacza, że dalszy status wspólnika ma znacznie wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie. Podobnie w przypadku regulacji z art. 28 m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca, wprowadził regulację szczególną, dotyczącą korzystania z samochodów służbowych, nie wprowadzając ograniczeń w uznaniu za ukryty zysk w przypadku, gdy wspólnik pełni także inne funkcje w Spółce. Z tego względu, w ocenie Sądu, wykorzystywanie przez wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych, bez względu na dalszy status wspólnika. Zdaniem Sądu obecnie obowiązujący przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowi pełną i kompleksową regulację dotyczącą wykorzystywania samochodów osobowych przez podmioty, których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, niezależnie od ich dalszego statusu. Tylko wyłączne wykorzystywanie samochodów do celów służbowych nie stanowi ukrytego zysku. Jak już wyżej wskazano celem wprowadzenia omawianych regulacji była próba wyeliminowania sztucznych działań polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda, w celu uniknięcia opodatkowania. Przyjęcie zatem, że dalszy status wspólnika przesądzałby zawsze o wyłączaniu stosowania wobec niego przepisów o ukrytych zyskach niweczyłoby sens wprowadzonej zmiany. Odmienne stanowisko prowadziłoby do naruszenia dyrektywy wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere, gdyż umowne ukształtowanie między spółką, a wspólnikiem stosunku prawa prowadziłoby do wyeliminowania ww. przesłanki ustawowej i zniekształcenia normy prawnej. Tym samym dla wykluczenia możliwości zaliczenia określonego świadczenia do ukrytych zysków, nie mają znaczenia dalsze funkcje beneficjenta, skoro ustawa takich wyjątków nie wprowadziła. Należy bowiem domniemywać, że jeżeli intencją racjonalnego prawodawcy byłoby inne ukształtowanie stosunku prawnego odnoszącego się do używaniem samochodów służbowych przez osoby wymienione w art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT, które jednocześnie posiadają inny status, to taka regulacja zostałaby w ustawie zapisana. Podsumowując, ukrytym zyskiem będzie świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. Ponadto ukrytym zyskiem będą również świadczenia wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem wymienione w art. 28m ust. 4 pkt 1 – 3 ustawy o CIT w części, w której, poszczególne z tych przepisów, nie wyłączają możliwości zaliczenia ich do ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Gorzowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Go 336/22, wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 917/22) Na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, iż ustawodawca odnosząc się także do pracowników, którzy nie posiadają statusu wspólnika uznał za stosowne wprowadzenie analogicznych rozwiązań podatkowych zmierzających do opodatkowania podatkiem CIT, wydatków związanych z używaniem samochodów do celów mieszanych. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28 m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: - w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; - w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej." Co prawda wprowadzenie przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w obecnym stanie prawnym tj. w 2022 r. nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy, niemniej jednak w pewien sposób wspiera wykładnię celowością, zaprezentowaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Podsumowując, zdaniem Sądu, obecnie obowiązujący przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowi pełną i kompleksową regulację dotyczącą wykorzystywania samochodów osobowych przez podmioty, których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, niezależnie od ich dalszego statusu. Natomiast kwestie związane z używaniem samochodów służbowych przez podmioty, inne niż wymienione w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, podlegać będą znowelizowanym uregulowaniom, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię. Z tych przyczyn skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.