I FSK 1208/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 14/07 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W" sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w C. (dalej - "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 14/07. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (za wyjątkiem kwietnia, maja i grudnia). Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 sierpnia 2006 r., w ramach której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (za wyjątkiem kwietnia, maja i grudnia) w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowiła akceptacja poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących stwierdzenia, że Spółka bezpodstawnie obniżyła we wskazanych miesiącach podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "G." w Opolu za wykonanie na jej rzecz usług reklamy. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w każdym ze wskazanych miesięcy Spółka odliczała kwotę 13.200 zł podatku naliczonego ujętą w w/w fakturach VAT dotyczących usług reklamowych. Zgodnie z umową z dnia 28 grudnia 2001 r. przeprowadzenie w 2002 r. kampanii reklamowej miało polegać na zaprojektowaniu i umieszczeniu na przyczepie "mobil" reklamy o powierzchni 32 m2 i wożeniu dwóch przyczep środkami transportu należącymi do spółki "G." po wybranych przez skarżącą Spółkę miejscowościach w dniach i godzinach określonych w umowie. Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że fakt rzeczywistego wykonania w pełnym zakresie usług opisanych na fakturach nie został dowiedziony w dostateczny i przekonujący sposób. Jedynym bowiem dowodem, jakim dysponowała Spółka co do usług wykonywanych w 2002 r., była wskazana powyżej umowa, w której oprócz przedmiotu świadczenia określono jej cenę w wysokości 60.000 zł miesięcznie netto. Prezes zarządu Spółki, B. K., w dwukrotnych zeznaniach przyznał fakt częściowego tylko wykonania umowy. Przyznał on, że celem umowy o świadczenie usług reklamowych było zwiększenie kosztów podatkowych i w konsekwencji zmniejszenie podstawy opodatkowania, a częściowe jej wykonanie nastąpiło dla pozoru. Organ podatkowy nie uwzględnił przedstawionego przez B. K. wyliczenia wartości częściowo wykonanych usług reklamy i za nieprzydatne uznał przedstawione przez niego dokumenty, jako że dotyczyły one umowy na świadczenie usług reklamy w roku podatkowym 2001 i zawartej z inną firmą. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w zakresie dotyczącym faktycznego wykonania usług, mimo twierdzeń prezesa skarżącej o częściowym ich wykonaniu, a ponadto sprzeczność uzasadnienia z treścią zaskarżonej decyzji, wyrażającą się z jednej strony w powołaniu jako dowodu zeznań prezesa we fragmencie, iż usługi były wykonane w części, a z drugiej strony - w zupełnym pominięciu tych zeznań i zakwestionowaniu wszystkich faktur dotyczących całości usług świadczonych w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia 22 listopada 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p., skoro w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji podejmował z urzędu szereg czynności dowodowych, uwzględnił także wnioski dowodowe prezesa skarżącej Spółki, przyjmując jako dowód jego pismo zawierające szacunkowe określenie wartości faktycznie wykonanych usług reklamy, natomiast Spółka podnosząc ten zarzut nie skonkretyzowała, jakie czynności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy zostały pominięte. W ocenie organu odwoławczego zebrano w sprawie wszystkie możliwe dowody, które oceniono nie naruszając reguł ich swobodnej oceny. W skardze skierowanej do WSA w Opolu, pełnomocnik skarżącej domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 156 § 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej "k.p.a."), ewentualnie jej uchylenia wraz z zasądzeniem kosztów postępowania sądowego, podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił nierozpoznanie istoty sprawy oraz rażące naruszenie art. 180 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie wymuszonych wyjaśnień B. K. i wskazał, że w zakresie okoliczności faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji toczą się dwa postępowania przygotowawcze w zakresie czynu z art. 231 i z art. 246 Kodeksu karnego. Podniósł, że niemożność przedstawienia dowodów żądanych przez organy podatkowe jest niezawiniona przez skarżącą, bowiem zostały one zniszczone przez osoby trzecie, która to okoliczność również została objęta postępowaniem karnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. WSA skargę Spółki oddalił. Sąd uznał, że zakwestionowana skargą decyzja została oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zaś organy nie uchybiły obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. WSA stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, że w celu sprawdzenia zakresu faktycznie wykonanych usług przeprowadzono z urzędu szereg czynności dowodowych. W opinii Sądu, dysponując, w zakresie wskazywanego przez skarżącą Spółkę częściowego wykonania usług, jedynie oświadczeniem jej prezesa, nie popartym wiarygodnymi dowodami (za takie nie uznano przedłożonych przez skarżącą dokumentów w postaci "Tras przejazdów reklamy na mobilach dla Biura Promocji i Reklamy "C." i "Wykazu obiektów firmy "W. spółka z o.o. do umowy z BPiR "C." jako dotyczących umowy zawartej z inną firmą i dotyczącej poprzedniego roku podatkowego) - i po skonfrontowaniu go z innymi zebranymi w sprawie dowodami organy podatkowe prawidłowo uznały to oświadczenie za niewystarczające do bezspornego ustalenia zakresu i wartości faktycznie zrealizowanych usług reklamowych. Sąd stwierdził, że odmienna niż oczekiwała skarżąca ocena tego dowodu nie jest równoznaczna z oceną wadliwą, naruszającą wymagania określone w art. 191 O.p. Sąd podkreślił też, że wiarygodność wyjaśnień B. K. z dnia 7 czerwca 2005 r. składanych w obecności jego obrońcy w postępowaniu przygotowawczym nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania podatkowego, a w szczególności tych, które szczegółowo opisywały mechanizm handlu fakturami kosztowymi i wskazywały, że celem zawarcia umowy o świadczenie usług reklamy nie było uzyskanie lub zwiększenie przychodu Spółki, lecz zwiększenie jego kosztów uzyskania. Dysponując takim materiałem dowodowym, w tym w większości zebranym z urzędu, organy obu instancji miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Podkreślony został przez Sąd fakt nie wskazania przez Spółkę, jakie niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czynności zostały przez organy pominięte, jakich dowodów nie przeprowadzono, oraz nie wskazanie organom innych dowodów możliwych do przeprowadzenia. Za nietrafny został również uznany podniesiony w skardze zarzut dotyczący uznania za dowód wymuszonych w ramach toczącego się postępowania karnego wyjaśnień B. K. opisującego mechanizm handlu fakturami, co miałoby stanowić rażące naruszenie art. 180 O.p. Także powołane w skardze twierdzenie o utracie dowodów dotyczących faktycznego wykonywania usług, ich zakresu oraz wartości z uwagi na ich zniszczenie przez osoby trzecie nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, że taka okoliczność nie była nawet sygnalizowana w postępowaniu podatkowym, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie można zatem było postawić organom skutecznego zarzutu o zaniechaniu jej wyjaśnienia. WSA uznał też, że nie można podzielić zarzutu skarżącej o wewnętrznej sprzeczności treści decyzji i jej uzasadnienia. Reasumując, Sąd uznał, w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został oparty, wbrew zarzutom skarżącej, na prawidłowo zebranym, wszechstronnie rozpatrzonym i należycie ocenionym materiale dowodowym i jako taki mógł stać się podstawą subsumpcji pod określoną normę prawną. Sąd przywołał przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), powołanych przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia, w myśl których, w przypadku gdy wystawiono faktury lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro zatem ustalony stan faktyczny potwierdził brak wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, to w tym zakresie faktury dokumentujące ich nabycie, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Za chybiony został uznany zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 6 k.p.a., jako że w postępowaniu podatkowym przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania, pomijając fakt, że nie posiada on takiej jednostki redakcyjnej. Od powyższego wyroku została przez pełnomocnika Spółki wniesiona skarga kasacyjna, którą wyrok WSA zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że przed wszczęciem postępowania sądowego istniały dowody potwierdzające oświadczenie prezesa Spółki (zdjęcia banerów wystawianych przez firmę "C."). W związku z powyższym jako podstawę prawną skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. z uwagi na to, że organ podatkowy przy rozstrzygnięciu sprawy nie uwzględnił całego zebranego materiału dowodowego oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że prezes Spółki w trakcie postępowania podatkowego pierwszej i drugiej instancji był odizolowany, gdyż przebywał w areszcie śledczym, a następnie obowiązywał wobec niego nakaz powstrzymywania się od czynności związanych z wykonywaniem funkcji członka zarządu w spółkach prawa handlowego. W związku z powyższym nie mógł wykazywać inicjatywy dowodowej podczas trwania postępowania przedsądowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o odrzucenie lub oddalenie skargi kasacyjnej, a w przypadku jej oddalenia również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby zachodziły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny może rozważyć jedynie ewentualne naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego wskazane w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże w petitum skargi kasacyjnej nie przytoczył żadnych konkretnych przepisów, które miałyby zostać przez Sąd naruszone, zaś w jej uzasadnieniu wskazał jedynie na naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."). Zarzuty te w sposób oczywisty nie zasługują na uwzględnienie. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze prawniczej nie budzi wątpliwości, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, str. 356). Przepisy postępowania określone w Ordynacji podatkowej nie mają zatem zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 823/07, postanowienie NSA z dnia 5 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 359/08). Powołane przepisy art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. odnoszą się wyłącznie do postępowania podatkowego, prowadzonego przez odpowiednie organy podatkowe, nie zaś przez Sąd. Postępowanie przed sądami administracyjnymi uregulowane jest w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zarzuty skargi kasacyjnej są zatem sformułowane w sposób, który nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich rozpoznanie. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie miały bowiem zastosowania w postępowaniu sądowym i dlatego nie mogły zostać naruszone. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.