II GSK 995/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. k. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2020 r.; sygn. akt I SA/Sz 100/20 w sprawie ze skargi A. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. k. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 100/20, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. A. Sp. k. w S. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wywołanych skargą, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w tym postępowaniu oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako: o.p.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I i II instancji w sytuacji, w której organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i - tym samym - naruszenie przez organy zasady prawdy obiektywnej poprzez zupełne zaniechanie ustalenia właścicieli ujawnionych w lokalu [...] urządzeń, osoby, która wstawiła rzeczone urządzenia do lokalu oraz która je obsługiwała, faktycznego posiadania przez skarżącą rzeczonego lokalu jako posiadacz zależny w części, w której były umiejscowione rzeczone automaty, podczas gdy organy postępowania winny w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy, dążąc do zrealizowania jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 181 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez: a) brak uchylenia decyzji organu I i II instancji w sytuacji, w której organ I instancji włączył do niniejszego postępowania dokumenty sporządzone i zgromadzone w związku z czynnościami przeprowadzonymi w dniu [...].02.2019 r. w lokalu [...] oraz materiału, który ma się znajdować w aktach sprawy karnej skarbowej, wszczętej w następstwie przeprowadzonych czynności, a wymienionych w postanowieniu Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z [...].04.2019 r. (k.87), zaś organ II instancji nie uchylił tej decyzji mimo wskazywanych przez stronę w odwołaniu uchybień w tym zakresie, w sytuacji, gdy powyższe środki dowodowe zostały zgromadzone na skutek przeprowadzonych czynności w niezbędnym zakresie i mają stanowić materiał dowodowy postępowania karno-skarbowego, a organ I instancji nie zbadał legalności przeprowadzonych czynności pod kątem postępowania karno-skarbowego, zaś oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozbawionym cechy legalności godzi zarówno w zasadę prowadzenia przez organ postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych, jak i zasadę prowadzenia postępowania w granicach prawa; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I i II instancji w sytuacji, w której organ I instancji nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru urządzeń umiejscowionych w lokalu użytkowym, położonym w S. przy ul. Z. [...] w S., zaś organ II instancji nie uchylił decyzji organu I instancji mimo wskazywanych przez stronę w odwołaniu uchybień w tym zakresie, podczas gdy okoliczności te zaliczane są do wiadomości specjalnych, dla których wyjaśnienia niezbędne jest zasięgnięcie opinii biegłego; 4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I i II instancji w sytuacji, w której organy podatkowe dokonały wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, która w efekcie doprowadziła do: II. dokonania przez organy ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającego się w: 1. braku ustalenia, że w zakresie obowiązków L. K. nie było wskazanych czynności związanych z obsługą ujawnionych w lokalu urządzeń, podczas gdy okoliczność ta wynika z zeznań tego świadka; 2. braku ustalenia, że powierzchnia lokalu, na której znajdowały się urządzenia, stanowiła przedmiot posiadania zależnego przez B. sp. z o.o., podczas gdy okoliczność ta wynika z treści umowy najmu, zawartej przez tą spółkę ze stroną; III. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 89 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.) w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, skutkującej uznaniem, że A. sp. k. jest posiadaczem zależnym tej części lokalu, która była przedmiotem umowy najmu, zawartej z B. sp. z o.o., podczas gdy A. sp. k. można uznać jedynie za posiadacza zależnego lokalu jedynie w części niewynajętej B. sp. z o.o., bowiem oddanie choćby części lokalu w najem wyłącza możliwość korzystania z tej oddanej w posiadanie zależne części lokalu przez posiadacza zależnego pozostałej części lokalu, zaś wykładnia celowościowa art. 89 § 1 pkt 3 o.p. nakazuje przyjąć, że założeniem ustawodawcy w nałożeniu sankcji na posiadacza lokalu (czy części lokalu), w której znajdują się automaty była penalizacja zachowania posiadacza lokalu (czy jego części), który faktycznie decyduje o sposobie korzystania z lokalu czy jego części. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., gdyż strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał jej przeprowadzenia. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi i w związku z tym istnieje konieczność łącznego ich rozpatrzenia. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż nie mogły odnieść zamierzonego przez autorkę skargi kasacyjnej skutku wszystkie podniesione zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. W szczególności aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, a zatem nienależytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zarzucono naruszenie przez organy zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie ustalenia właścicieli ujawnionych w lokalu [...] urządzeń, czyli innymi słowy poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego. Kolejne zarzuty dotyczą również dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, a więc naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Wskazane wyżej przepisy dotyczą ogólnych reguł prowadzenia postępowania dowodowego w tym takich jak: zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca, czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 O.p. W nauce prawa zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są: - opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna); - dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronną analizę całokształtu materiału dowodowego; - dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2014, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław, str. 847). W omawianej sprawie organy zastosowały się do powyższych reguł. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do jej rozstrzygnięcia. Z tego punktu widzenia nieprzeprowadzenie przez organy dowodów wskazywanych przez stronę oraz wykorzystanie dowodów z postępowania karno-skarbowego nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Z treści art. 188 O.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania. Organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w przypadku stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, nie budzi żadnych wątpliwości, co do zgodności ich z rzeczywistością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione należy uznać też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Według autorki skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku podjęcia przez organy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach oraz włączenia do postępowania dokumentów sporządzonych i zgromadzonych w związku z czynnościami przeprowadzonymi w dniu [...].02.2019 r. w lokalu [...] oraz materiału, który ma się znajdować w aktach sprawy karnej skarbowej. Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności podkreślić, że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wskazując na możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., nie można pominąć unormowań zawartych w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.; dalej jako: u.k.a.s.). Niewątpliwie funkcjonariuszom celno-skarbowym przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z u.k.a.s. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s. w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sąd I Instancji, który zaaprobował przeprowadzone przez funkcjonariuszy czynności wykonane nie w trybie kontroli celno-skarbowej i eksperymentu, o którym mowa w ww. przepisie. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Należy pamiętać, iż postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a nie wprost. Ponadto, w ocenie NSA, wystąpił "uzasadniony przypadek", który w myśl art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s. umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wskazują na to okoliczności ujawnione w toku prowadzonych czynności, albowiem organizujący grę nie legitymował się stosowną koncesją, zezwoleniem i nie dokonał wymaganego zgłoszenia, a w lokalu mogły się znajdować osoby grające na urządzeniach. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan i cechy w odróżnieniu od opinii sporządzonych wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (specyfikacji technicznej producenta) w związku z tym uzasadnione jest niezwłoczne podjęcie działań, które mają na celu zabezpieczenie dowodów przed ich utratą oraz bezpośrednie skonfrontowanie ich wyników z materiałem pozyskanym od osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków obecnych na miejscu zdarzenia. Eksperyment, którego wyniku skarżąca skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania urządzeń w chwili ich zatrzymania. Odnosił się zatem do ich rzeczywistego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporne automaty służą do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nich gry mają charakter losowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie - zarówno zgromadzono, jak i przeprowadzono wystarczające dowody dla wykazania, że spółka urządzała gry na automatach w rozumieniu u.g.h. (gry losowe) bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Okoliczność, że gry te były grami na automatach w rozumieniu u,g,h, nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Natomiast dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty. Wobec tego należało przyjąć, że Sąd I instancji zasadnie nie powziął wątpliwości co do ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie przez organy w oparciu o prawidłowo odczytane i zastosowane przepisy procedury, czyli m.in. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 o.p., a także art. 122 oraz 187 § 1 o.p. NSA podziela pogląd WSA, który powołując się na stanowisko organu, wskazał, że eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, a zatem nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły. Nie było też potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W postępowaniu administracyjnym przeprowadzenie takiego dowodu, powinno mieć miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy potrzebna jest szczególna wiedza. Jednakże organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dowodów innego rodzaju. Taka sytuacja, zdaniem NSA, zachodzi właśnie w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi także wątpliwości możliwość sporządzenia protokołu pismem komputerowym – a kwestia niepowiadomienia spółki (a zamiast spółki jej pracownicy zatrudnionej w lokalu) o zamiarze przeprowadzenia przeszukania lokalu przed rozpoczęciem czynności oraz sporządzenia protokołu oględzin miejsca i rzeczy pismem komputerowym, a nie odręcznym, a nawet brak podpisu świadka (pracownicy) na protokole – nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem NSA, skoro czynności te były czynnościami postępowania przygotowawczego i podlegały weryfikacji w trakcie tego postępowania, prawidłowa jest zatem konstatacja WSA, że spółka nie wykazała, w jaki sposób ewentualne uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe fakty w żaden sposób nie mogły mieć bowiem wpływu na zniesienie odpowiedzialności Spółki jako posiadacza lokalu, gdyż to nie zakres czynności wykonywanych przy automatach przez pracownika spółki i inne osoby był przedmiotem oceny, ale rodzaj posiadanego prawa do lokalu wraz z ustaleniem podmiotów, którym to prawo przysługiwało. Protokół eksperymentu został zatem prawidłowo włączony do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na podstawie art. 180 § 1 o.p., i dodatkowo należy uznać, że stanowi on wiarygodny dowód w sprawie. NSA podziela również i w tej sferze wywód Sądu I instancji. W analizowanym zakresie, stanowiska Sądu I instancji nie podważa to, że istotne dowody zostały przeprowadzone w równolegle prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym i następnie włączone do akt spraw administracyjnych. Argumentacji zmierzającej do jego podważenia przeciwstawić należy bowiem treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz treść art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika, że organ administracji celno-skarbowej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno-skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały włączone do akt postępowania administracyjnego. Wymienionych okoliczności, zwłaszcza zaś prawidłowości włączenia do akt sprawy administracyjnej dowodów i innych materiałów z postępowania karno-skarbowego, strona skarżąca kasacyjnie skutecznie nie podważyła. W sytuacji więc, gdy skarżąca spółka w żadnym stopniu nie zakwestionowała stanowiska Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości włączenia wymienionego dowodu do akt sprawy administracyjnej - w odniesieniu do którego nie twierdzi również, co jest nie mniej istotne, że nie mogła się z nim zapoznać, czy też przedstawić własną jego ocenę na etapie postępowania administracyjnego - podnieść należy, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, a mianowicie, że naruszenie przepisów postępowania odnoszących się, między innymi, do zawiadomienia strony o zgromadzeniu materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim oraz możliwości składania wniosków (w tym wniosków dowodowych) oceniać należy z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej, w szczególności zaś wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 2016-10-26, II GSK 1079/16 oraz wyrok NSA z 2017-04-20, II GSK 3725/16 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zatem podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej wywodu, że doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 89 § 1 pkt. 4 u.g.h. w zw. z art. 336 kodeksu cywilnego, skutkującej uznaniem, że A. sp. k. jest posiadaczem zależnym tej części lokalu, która była przedmiotem umowy najmu, zawartej z B. sp. z o.o. (tj. podnajemcą). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej uznaje za trafne stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji oraz organ, że jednym z warunków umowy dzierżawy był brak możliwości oddania lokalu we władanie osobom trzecim bez zgody C. Spółka z o.o. Wyżej wymieniona spółka poinformowała, że zgody na podnajmowanie lokalu nie wyraziła, w związku z czym zawarcie umowy najmu między skarżącą spółką a B. Spółka z o.o. stanowiło naruszenie warunków umowy dzierżawy (zob. zawarte w aktach sprawy administracyjnej – karta 114 - pismo C. Spółka z o.o. [...] z dnia [...] maja 2019 r.). Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut, że przez wynajęcie części lokalu skarżąca pozbyła się władztwa nad częścią lokalu, wobec czego skarżąca nie podlega karze pieniężnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji (za organem) w pełni zasadnie przyjął, że w związku wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianą przepisów u.g.h., m.in. rozszerzającą katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy podmiotami tymi stali się (m.in.): osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu, czy też podmiot faktycznie władający lokalem. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustawy, zawartym w druku nr 795 z dnia 1 sierpnia 2016 r. wyjaśniono, że rozszerzenie katalogu podmiotów którym będzie można nałożyć administracyjną karę pieniężna jest podyktowane tym, iż: "Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany. Z jednej strony przepis przewiduje karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewiduje automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawmy lokalu. Wskazać przy tym należy, że np. właściciel lokalu oddanego w posiadanie zależne będzie podlegał karze w przypadku zaangażowania w urządzanie nielegalnych gier na automatach". Za prawidłowy należy wobec tego uznać pogląd WSA, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości nałożenia administracyjnej kary pieniężnej m.in. na podmiot faktycznie władający lokalem, w którym zastano automaty do gier, pod warunkiem, że władający lokalem prowadzi w nim działalność gastronomiczną, handlową lub usługową. W tym przypadku nie ciąży już na organach obowiązek dowodzenia "urządzania" gier na automatach. Nawet ewentualne podnajęcie innej firmie części lokalu (na której miały znajdować się automaty do gier) nie zmienia sytuacji skarżącej, która dalej pozostaje posiadaczem lokalu. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że lokal nie traci swego charakteru – wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (podnajmie, użyczy) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Posiadacz lokalu (samoistny albo zależny) w takiej sytuacji nie utraci więc "posiadania lokalu", w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji. W świetle powyższych uwag jako prawidłową należy uznać ocenę WSA oraz organu, że skoro skarżąca nie uzyskała zgody na podnajem lokalu od spółki C, to skarżąca nadal więc pozostawała posiadaczem zależnym lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna i nie została zwolniona od sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., a zatem to skarżąca podlega omawianej karze pieniężnej. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż pojęcie "lokalu" nie zostało zdefiniowane w ustawie o grach hazardowych, a więc dla prawidłowego odkodowania znaczenia użytego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h pojęcia "lokal", należy sięgnąć zarówno do leksykalnego znaczenia tego słowa, jak również uwzględnić znaczenie, jakie zostało nadane mu przez ustawodawcę w innych niż ustawa o grach hazardowych aktach prawnych. Słowo "lokal" w języku potocznym oznacza tyle co "mieszkanie lub inne pomieszczenie użytkowe" (definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego, PWN). Jeżeli chodzi o regulacje normatywne, to definicję "lokalu" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234 ze zm.), zgodnie z którym przez lokal należy rozumieć lokal służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a także lokal będący pracownią służącą twórcy do prowadzenia działalności w dziedzinie kultury i sztuki; natomiast nie jest w rozumieniu tej ustawy lokalem pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, w szczególności znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych. Z kolei w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1910) przewidziano, że samodzielny lokal mieszkalny to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065) przez lokal użytkowy rozumie się jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pojęciem "lokalu" ustawodawca posługuje się także, choć nie definiując go, w przepisach Kodeksu cywilnego w regulacji dotyczącej najmu lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu (art. 680–692 k.c.). Doktryna podnosi, iż lokalami w znaczeniu Kodeksu cywilnego są także inne pomieszczenia. Są nimi wszelkie przestrzenie wydzielone ścianami w obiekcie budowlanym, przy czym obiekt ten nie musi być trwale z gruntem związany (np. lokalem może być pomieszczenie w kiosku czy baraku umieszczonym na gruncie). Lokalem wedle Kodeksu cywilnego może być też pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, np. znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych (Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, Warszawa 2017 r.) . Niewątpliwe z powyższego wynika, że ustawodawca nie wprowadził jednolitej definicji "lokalu". Niemniej jednak mając na względzie zarówno leksykalne znaczenie tego słowa, jak również przywołane definicje legalne, można wskazać takie cechy, które pozwolą odkodować jego znaczenie. W ocenie sądu pojęcie lokalu oznacza pomieszczenie, które zostało w wyraźny sposób wydzielone za pomocą stałych przegród (ścian), przeznaczone jednocześnie do pobytu osób w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje "przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika przy tym, że dla "zwolnienia" posiadacza samoistnego z odpowiedzialności na podstawie przywołanej regulacji konieczne jest, aby przedmiotem posiadania zależnego przez podmiot trzeci był lokal, nie zaś jego część (np. określona w m2 powierzchnia części lokalu). Przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako część powierzchni lokalu) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności na posiadaczy zależnych tej niewyodrębnionej w osobny lokal części powierzchni lokalu. Należy również zauważyć, że używając pojęcia "lokal", ustawodawca dookreślił w przepisach u.g.h., że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". A zatem lokal, o jakim mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci posiadania "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz w posiadanie zależne. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że podnajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h. Zawarcie umowy najmu nie spowodowało zatem w tej sprawie utraty przez skarżącą spółkę posiadania samoistnego "lokalu". Wynajęta powierzchnia w dalszym ciągu pozostawała częścią całego lokalu, w którym prowadzona była przez skarżącą działalność gastronomiczna/handlowa. Prawidłowo również, oceniając zebrany materiał dowodowy, w zaskarżonym wyroku podkreślono, iż brak podstaw do stwierdzenia, aby rzekomy najemca części lokalu swobodnie nią dysponował jak posiadacz i sprawował nad nią samodzielne władztwo. Ponadto zasadnie organ administracji wskazał, że umowa najmu między stroną a B. Spółka z o.o. miała być zawarta w dniu [...] lutego 2019 r., podczas gdy z zeznań świadków wynikało, że automaty znajdowały się w lokalu już w grudniu 2018 r. Według NSA słusznie zatem wskazał zarówno organ jak i WSA, że fakt zawarcia ww. umowy najmu mógł budzić wątpliwości, gdyż miała ona zostać zawarta dwa dni przed czynnościami funkcjonariuszy w lokalu i przekazana do organu w dniu [...] kwietnia 2019 r., a więc jeszcze przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że uzasadnione było również przypuszczenie, że została ona sporządzona już po czynnościach w lokalu i została przekazana celem skierowania uwagi organu na inny podmiot. Wskazania tej umowy mogły również budzić wątpliwości z punktu widzenia racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, co organ bardzo wyczerpująco opisał w decyzji. Zasadnie podkreślono tam m.in., iż trudno przyjąć, że spółka, która prowadząc działalność gospodarczą i ponosząc bieżące koszty tej działalności (to na stronę wystawiane były faktury przez C. Spółka z o.o. i to strona ponosiła wszelkie bieżące koszty, np. prądu), godziła się na to, żeby należne jej kwoty z tytułu czynszu za ¼ części lokalu miały zostać zapłacone dopiero po upływie roku od daty jej zawarcia w łącznej wysokości 12.000 zł. Należy zgodzić się zatem z oceną organu administracji, iż racjonalnie działająca spółka chciałaby raczej na bieżąco rekompensować sobie koszty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 4050 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.