I FSK 215/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 638/11 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. Z. kwotę 3353,52 (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt trzy 52/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 638/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ż. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Ż.Z.j, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "F.", stwierdzono u podatniczki m.in. nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., określił Ż. Z.nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i marzec 2005 r. w łącznej kwocie 8.925,00 zł oraz za pozostałe miesiące podatkowe 2005 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 97.889,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako dostawca figuruje firma "N." J.S. W ocenie organu odwoławczego sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co w sposób wyczerpujący zostało ustalone i poparte zebranymi przez organ pierwszej instancji dowodami. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi, w której Ż. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p."; art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § l pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8,poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s."; art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b/ O.p.; art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.; art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u."; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970) w związku z art. 217 Konstytucji RP; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; art. 1 6 i 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 708/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił w części zarzuty podniesione przez skarżącą i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 894/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Rozważania Sądu I instancji W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał m.in., że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, w szczególności z tego powodu, że ich wystawca, tj. SKŁADY DREWNA POŚREDNICTWO "N." J. S., 00-865 Warszawa, ul. [...], NIP: [...] nie istniał. W toku postępowania organy obu instancji ustaliły, że pod wskazanym adresem nie zgłoszono prowadzenia działalności gospodarczej, podmiot pod wskazaną powyżej nazwą nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji na potrzeby tego podatku, nie zatrudniał pracowników, nie stwierdzono także żadnych danych, potwierdzających działalność prowadzoną przez taki podmiot. Co więcej wskazany w Warszawie adres nie istnieje, a przy ulicy [...] znajdują się budynki mieszkalne, nie ma natomiast składu drewna. Te ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalają, w ocenie Sądu I instancji, jednoznacznie stwierdzić, że wystawca zakwestionowanej faktury nie istniał, a zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dalsze czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu J. S. Sąd uznał za bezcelowe. Mogłoby one bowiem skutkować jedynie przesłuchaniem J. S. w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności stwierdzonej w treści spornych faktur. Ewentualne zeznanie musiałoby jednak zostać skonfrontowane z dowodami do tej pory zgromadzonymi w toku postępowania, z których wynika, że wskazany w fakturze podmiot nie prowadził działalności w zakresie stwierdzonym w treści faktury. Sąd nie podzielił również wątpliwości strony skarżącej, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. został wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. Podobnie niezasadny jest zarzut odnoszący się do niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. z VI Dyrektywą. Powołany przez skarżącą przepis rozporządzenia, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stanowi jedynie doprecyzowanie treści normy wynikającej z omówionych powyżej przepisów ustawy i tym samym nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego poza zakresem ustawowym. Sąd nie stwierdził w tej sytuacji naruszenia art. 217, art. 92 i art. 84 Konstytucji RP. Sąd I instancji wskazał ponadto, że art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. nie jest niezgodny z VI Dyrektywą, gdyż żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. Skarga kasacyjna Powyższemu wyrokowi Ż. Z., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było stwierdzenie naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 U.p.t.u., - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ odwoławczy, bez dokonania wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego należytej oceny, uwzględniającej pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku i art. 88 ust. 3a pkt 1 pkt a/ U.p.t.u., z którego wynikałoby iż z ogółu obiektywnych okoliczności, podatnik nabywając towar od podmiot nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynamniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), uznał za prawidłowy, co było równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 O.p., bowiem w aktach sprawy brak jest dowodów, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku art. 210 § 4, art. 122, art. 124 i art. 127 postawionych w piśmie procesowym z dnia 27 września 2011 r. będącym uzupełnieniem skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 178 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wadliwego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z przepisem art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 stanowiącego podstawę dokonanego rozstrzygnięcia i nie dostrzeżenie, że niezgodność rozporządzenia orzeczona została prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych i stanowiła samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co było równoznaczne z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 oraz art. 170 P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u., z której Sąd I instancji wywiódł tezę, że przepis ten stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co było równoznaczne z rażącym naruszeniem zgodności przepisów prawa krajowego z normą neutralności wynikającą z przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz wykładnią wynikającą z orzecznictwa ETS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 108 ust. 1 U.p.t.u. w oparciu o Uchwałę Składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 roku sygn. FPS 2/02, która to Uchwała nie mogła mieć zastosowania, gdyż dotyczyła art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stoi w rażącej sprzeczności z art. 21.1 (d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i wykładnią wynikająca z orzecznictwa ETS - C-141/96 w sprawie Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhost (Niemcy), C-427/98 Komisji Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 153 P.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Po 708/10 z dnia 2 lutego 2011 roku wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych (ustalenia pobytu J. S.) w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ art. 31 ust. 1 u.k.s w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mimo iż wskazania zawarte wiązały w sprawie ten Sąd oraz organ. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi przede wszystkim na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przy tym przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08, dostępny na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że orzeczenie będące przedmiotem skargi kasacyjnej jest już kolejnym rozstrzygnięciem po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 894/11, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2011 syn. akt ISA/Po 708/10. Zatem orzeczenie będące przedmiotem rozpoznawania zapadło w trybie związania wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.). Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz błędnej wykładni art. 13 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Słusznie zatem sąd I instancji przyjął, ponownie rozpoznając skargę, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa wiąże zarówno ten sąd jak, że rozpoznając sprawę organ podatkowy "postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005, 2006 rok. Postępowanie to, zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1pkt 1 lit.a) u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej." Sąd I instancji jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim zakresie, który był objęty wykładnią prawa. Wynika z tego, że po uchyleniu wyroku do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny winien przystąpić do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi wniesionej od decyzji z 16 lipca 2010 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stawiając zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz na dowolność oceny materiału dowodowego, które nie pozwalały w sposób jednoznaczny przyjąć ustalenia, że zakwestionowane faktury były fikcyjne a w konsekwencji, że fikcyjne były także dostawy ponieważ nie dokumentują fikcyjnych zdarzeń. Jednak brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia zwłaszcza w odniesieniu do transakcji z firmą J. S.– jako podmiotu nieistniejącego - nie może wywoływać dla niej negatywnych skutków. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zauważa, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl powołanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji w części określanej jako zwięzłe przestawienie stanu faktycznego jest niezwykle lapidarne, natomiast brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze wskazuje na to, że tylko z pozoru wyjaśnia ono motywy jakimi kierował się sąd I instancji oddalając skargę, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Uwaga powyższa dotyczy przede wszystkim braku odniesienia się do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, dowodów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano na jakiej podstawie zweryfikowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czy istnieją, czy brak jest dokumentów, dowodów wskazujących, iż sporne transakcje faktycznie miały miejsce czy do nich nie doszło, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie bądź nie płatności wynikających z tych faktur, czy skarżąca posiadała czy nie posiadała, poza spornymi fakturami, innych dowodów potwierdzających, że takowe transakcje miały miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek oceny prawidłowości ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a stanowiących jeden z podstawowych zarzutów skargi, włącznie z zarzutem naruszenia art. 124 O.p.. Kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma bowiem znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji czy została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z tych powodów takie lakoniczne stanowisko sądu I instancji należało ocenić jako nieprawidłowe, ponieważ sąd I instancji powinien poddać kontroli zebrane dowody w postępowaniu podatkowym dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w przeprowadzonym przez organy postępowaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze wyrażone wyżej zapatrywania, oceni treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe i powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i wyciągnięte na jej podstawie wnioski – w omówionym wyżej zakresie – były prawidłowe i odpowiadały prawu. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.