I SA/Bk 349/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...].07.2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 oddala skargę UZASADNIENIE W dniu 28 lutego 2022 r. do Burmistrza R. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, złożony przez P. S.A. Oddział w B. (dalej jako: "Spółka") za lata 2016-2020 na kwotę 45.636 zł. W uzasadnieniu strona wskazała, że w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2016-2020 zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, na skutek błędnego zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach elektroenergetycznych średniego napięcia znajdujących się na terenie gminy R. Burmistrz R. decyzją z [...] maja 2022 r., nr [...], odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w kwocie 45.636 zł. Zdaniem organu, łączniki zdalnie sterowane na liniach napowietrznych średniego napięcia są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią bowiem część sieci elektroenergetycznej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Decyzją z [...] lipca 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterowanego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Powołując się na brzmienie przepisów m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej jako: "p.b."), organ wskazał, że konieczne jest ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem SKO, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Stanowisko przedstawione w odwołaniu skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Spółka podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Jednakże dalej autor odwołania wyjaśnia, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. W opinii organu jednak, łącznik ten jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Już z ww. wyjaśnień autora odwołania wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż - jak wskazała skarżąca – "zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych". SKO zauważyło, że z załączonej przez Spółkę do akt sprawy dokumentacji dotyczącej rozłącznika wynika, że jest przeznaczony do załączania i wyłączania prądów występujących w sieci rozdzielczej SN w zakresie do 400 A, przewodzenia prądów zwarciowych do 16 kA i załączania prądów zwarciowych do 8 kA. Jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdził organ pierwszej instancji, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Bez znaczenia, zdaniem organu, jest przy tym argumentacja Spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Jak wskazano wyżej, jego "działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne", co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Tym samym łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Podsumowując, SKO wskazało, że skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów należy uznać, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w postaci: a) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. wskutek: - niepodjęcia zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ drugiej instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy; - dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o ustalenia organu pierwszej instancji - to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych; b) art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ drugiej instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji; c) art. 210 § 3 w zw. z art. 81b § 2a o.p., poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji wszystkich składników wymaganych przepisami prawa podatkowego, tj. niewskazanie w decyzjach organów obydwu instancji, że złożona korekta deklaracji podatkowej jest bezskuteczna w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty; II. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. w zw. z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej jako: "k.c."), wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia za organem pierwszej instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci – urządzenia instalacyjne umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, tj. dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach przeciążeniowych i anormalnych oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza R. z [...] maja 2022 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sprawa dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne. Na marginesie sąd zauważa, że podobny problem był już analizowany przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach zainicjowanych skargą Spółki, m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 21 września 2022 r., VIII SA/Wa 351/22, VIII SA/Wa 352/22, VIII SA/Wa 353/22; WSA w Łodzi z 8 marca 2022 r., I SA/Łd 963/21; WSA w Lublinie z 13 maja 2022 r., I SA/Lu 152/22 i in. Skład orzekający, wobec zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, aprobuje wyrażone w powyższych judykatach poglądy, przyjmując je jako podstawę argumentacji także w sprawie niniejszej. Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli, zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż chociaż usprawniają one eksploatację linii SN, to nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie stanowią części składowej linii energetycznych, ze względu na fakt, iż urządzenia te nie są na stałe połączone z tymi liniami; brak jest przymiotu trwałości związku, ponieważ sporne łączniki mogą być w każdym momencie odłączone. W opinii organu przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach anormalnych. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika, w opinii organu należy uznać, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii, nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają przy tym definicji budowli w rozumieniu przepisów p.b., jak również zawartej w u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 p.b. Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu właściwym dla sprawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od 1 stycznia 2018 r. wśród ww. obiektów wymieniono także elektrownie wiatrowe. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Co należy zauważyć: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, wskazał, że definicja ta została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Nie może umknąć uwadze, na co wskazywał również organ, że w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi on całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Bez wątpienia zatem kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego, nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. W myśl bowiem art. 3 pkt 1 p.b. (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca, definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi: czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów p.b., jak i u.p.o.l. SKO słusznie doszło do przekonania, że analizując treść art. 3 pkt 3 p.b., można uznać, że ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym", a w związku z tym fundamentalne w realiach niniejszej sprawy okazuje się zbadanie, czy łącznik jest elementem sieci. W opinii składu orzekającego trafnie organ odwoławczy wskazuje, że funkcje, jakie spełnia łącznik, przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych także jest funkcją, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem (por. także część "historyczną" niniejszego uzasadnienia, gdzie przytoczono fragment opisu spornego łącznika zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Strona skarżąca podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Jednakże Spółka w odwołaniu wyjaśniała jednocześnie, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom i łącznik ten nie jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Jak zauważył organ, już te wyjaśnienia strony wskazują, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Załączona przez Spółkę w postępowaniu podatkowym, znajdująca się w aktach administracyjnych, dokumentacja dotycząca spornego rozłącznika wskazuje, że jest on przeznaczony do załączania i wyłączania prądów występujących w sieci rozdzielczej SN w zakresie do 400 A, przewodzenia prądów zwarciowych do 16 kA i załączania prądów zwarciowych do 8 kA. Rozłącznik może być uruchamiany zarówno przez napędy silnikowe, jak i poprzez napędy ręczne (co nota bene oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania łącznika w całości techniczno-użytkowej sieci). Opis zastosowania spornego łącznika, będący częścią dokumentacji technicznej, w sposób jednoznaczny wskazuje, że łącznik jest elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Z tych względów za prawidłowe należy uznać uwzględnienie ww. łączników w podstawie opodatkowania budowli w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.; jednocześnie należy uznać sformułowany w oparciu o brzmienie tych przepisów zarzut za nieuzasadniony. Sąd nie podzielił tym samym argumentów Spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 k.c.). Trzeba zauważyć, że ani u.p.o.l., ani p.b. nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Związek między elementami obiektu budowlanego ma charakter faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu, i jego części, nie zaś prawny, co sugerowałoby zastosowanie przepisów prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 31 maja 2006 r., II FSK 811/05). Co więcej, z twierdzeń strony nie wynika, by połączenie łączników miało charakter jedynie "przemijający", jest wręcz przeciwnie. W ocenie sądu niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. W niniejszej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez nie podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów o.p. oraz przepisów prawa materialnego. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podkreślenia wymaga, że spór pomiędzy organem podatkowym a Spółką miał charakter prawnopodatkowy, zatem w sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego z zakresu elektroenergetyki, na konieczność czego wskazywał autor skargi. Sama skarżąca wskazała do czego służą przedmiotowe łączniki, przedłożyła stosowną dokumentacje techniczną, a organy nie zakwestionowały wskazanej funkcji tychże urządzeń, jak też okoliczność ich zamontowania w sieci nie budzi żadnej wątpliwości. W ocenie sądu przedstawiony przez skarżącą opis wskazanych urządzeń (niezakwestionowany przez organy), okoliczność ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), wystarczyły do przesądzenia o tym, że stanowiły one element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem W związku z niezasadnością powyższych zarzutów, sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., w zakresie, w jakim został sformułowany w skardze. Uzasadnienia obu decyzji, mimo że nie są obszerne, stanowią wyraz kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego, jak też pism Spółki. Jasno wynika z nich, jakimi przesłankami kierowały się organy, wydając rozstrzygnięcia, oraz które z twierdzeń strony należało uznać za nieprawidłowe. Jak słusznie zauważył jednak organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nie można odmówić słuszności zarzutowi naruszenia art. 210 § 3 w zw. z art. 81b § 2a o.p., poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji wszystkich składników wymaganych przepisami prawa podatkowego, tj. niewskazanie w decyzjach organów obydwu instancji, że złożona korekta deklaracji podatkowej jest bezskuteczna w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty. Ten brak pojawił się zarówno w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, jak też nie konwalidował go organ drugiej instancji. Mimo to, analizując całokształt sprawy, sąd doszedł do przekonania, że naruszenie to nie miało ostatecznie wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i tym samym nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (jak też decyzji ją poprzedzającej). Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.