III SA/Gl 871/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3879 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzja z [...] r. znak: [...] wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT), a także mając na uwadze pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A.M. (strona, podatnik, skarżący) pismami z 22, 25, 27 i 28 lutego 2017 r. oraz 1 i 2 marca 2017 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.: 1. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł; 2. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł; 3. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 4. z [...]. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 5. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. w wysokości [...]zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...]zł; 6. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r w wysokości [...]zł; 7. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r. w wysokości [...]zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w żądanej wysokości; 8. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 r. w wysokości [...]zł; 9. z [...]r. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. w wysokości [...]zł; 10. z [...] r. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w żądanej wysokości; organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracjach/korektach dla podatku od towarów i usług A.M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A, NIP [...] wykazał: 1. za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; 2. za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 3. za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 4. za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 5. za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; 6. za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł; 7. za maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; 8. za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł; 9. za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł; 10. za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w T. w dniach od 23 lutego do 15 czerwca 2015 r. przeprowadzili kontrolę prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i grudzień 2012 r. oraz styczeń - marzec i maj - grudzień 2013 r. Wobec ustaleń powziętych w toku czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniami z [...]r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2012 r. oraz od stycznia do lipca, październik i grudzień 2013r. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz w lipcu 2012 r. przez 1.B Sp. z o. o. w W. NIP [...], nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, [...]zł, odzież 360 szt. 2. C Sp. z o. o. w W. NIP [...], nr [...] z [...]., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, odzież 300 szt., torebki 220 szt. Oba te podmioty miały siedziby pod tym samym adresem ([...]). W grudniu 2012 r. C Sp. z o. o. nr [...]z [...]r., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, tekstylia 1090 szt., torebki 120 szt. W marcu 2013 r. D Sp. z o .o. w W. NIP [...], nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, odzież 725 szt. W kwietniu 2013 r. 1. B Sp. z o. o. nr [...]z [...]r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tekstylia 600 szt. 2. B Sp. z o. o. nr [...]z [...]r.wartośćnetto [...]zł., VAT [...] zł, komplet odzieży 180, tekstylia [...]szt. 3. C Sp. z o.o. nr [...]z [...]r., wartość netto [...]zł, VAT [...] zł, odzież 168 szt., torebki 180szt. W maju 2013 r. 1. E Sp. z o.o. w W. ul. [...] NIP [...], nr [...] z [...]r., wartość netto [...]zł, VAT [...] zł, tekstylia 2.500 szt. 2. F Sp. z o. o. w W. NIP [...], nr [...] z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, torebki 250 szt. W czerwcu 2013 r. 1. B Sp. z o.o. nr [...] z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT [...]zł , torebki 500 szt., odzież 120 szt., komplety 300 szt. 2.C Sp. z o.o. nr [...]z [...]r., wartość netto [...]zł, VAT [...].zł, tekstylia 750 szt. W lipcu 2013 r. 1. G Sp. z o. o. w W. NIP [...],nr [...]z [...]r., wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, odzież 254 szt., tekstylia 850 m. 2. H Sp. z o. o. w W. NIP [...]nr [...]z [...]r., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, odzież 254 szt., tekstylia 850 m. W grudniu 2013 r. 1. G Sp. z o.o. [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, VAT [...] zł, odzież 756 szt., skarpety 280 paczek, podkolanówki 200 par. 2. H Sp z o.o. nr [...]z [...]r., wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, odzież 390 szt. 3. I Sp. z. o.o. w W. NIP [...] nr [...]z [...]r. ,wartość netto [...] zł VAT [...] zł, odzież 516 szt. A. M.24 kwietnia 2015 r. do protokołu kontroli zeznał, że prowadził handel detaliczny obuwiem i odzieżą w stałych punktach: w L., ul. [...], w W., ul. [...], w W., ul. [...], w M., ul. [...]oraz w B. przy ul. [...], a po towar w 95% jeździł do W. Po towar jeździł na hale, oglądał towar jaki oferują, kupowałem. Głównym dostawcą był J. Jedynie z J dysponuje zamówieniami, z pozostałymi kontrahentami posiada jedynie fakturę. Jeśli chodzi o K Sp. z o. o. z W. podatnik wyjaśnił, że w tej spółce jest kilka ekspedientek, to zależy na kogo akurat trafił, firma mieściła się pod adresem [...], nie pamięta jak się nazywa szefowa w K - jest to Azjatka. Odnośnie H Sp. z o. o. z W. stwierdził , że wydaje mu się, że jest to firma turecka, kupował tam odzież. Pozostałych wymienionych kontrahentów nie kojarzył, jeśli tam kupował to rzadko, brał towar i fakturę. Towar zawsze odbierał w dniu wystawienia faktury. Przyjeżdżał do W. na ok. godz. 7.00-8.00, składał zamówienie, ładował osobiście towar na samochód dostawczy [...]. W przypadku K jadąc po towar wiózł ze sobą towar do reklamacji. Kwota należnego zwrotu traktowana była jako zaliczka na poczet bieżącego zamówienia i wystawiany był dowód KP. resztę płacił przelewem. W przypadku pozostałych firm zawsze płacił gotówką, wtedy nie otrzymywał innych dokumentów poza fakturą. W odniesieniu do kontrahentów podatnika poczyniono niżej opisane ustalenia. C Sp. z o. o., w W., [...], NIP [...]przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Z dniem 19 lipca 2013 r. zmieniła siedzibę wskazując adres: W., ul. [...]. Spółka zawarła z firmą L Sp. z o. o. umowę najmu pod nowym adresem lokalu - pokoju biurowego, a celem umowy był wynajem adresu do celów rejestrowych, udostępnienie lokalu na potrzeby klienta telefonicznej linii przychodzącej. Przeprowadzone oględziny siedziby Spółki wykazały, że wynajmowane pomieszczenia służyły tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej, nie dawały możliwości prowadzenia działalności handlowej. Spółka w badanym okresie wykazała nabycie towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: Ł Sp. z o. o., [...], ul. [...]NIP [...], M Sp. z o. o., [...], ul. [...], NIP [...], N Sp. z o. o., [...], ul. [...], NIP [...], O Sp. z o. o., [...], ul. [...], NIP [...], w stosunku do których ustalono, że wszystkie wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń dokonanych wobec wystawców faktur VAT dla C Sp. z o. o. wynika, m. in. że: 1) Ł Sp. z o. o. została 12 września 2012 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Od stycznia 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie odbierała korespondencji. Nie zatrudniała pracowników. Pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej; 2) M Sp. z o. o., została 26 września 2011 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Od grudnia 2010 r. nie składała deklaracji VAT-7 i nie odbierała korespondencji. Pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym majątkiem. Wg informacji Zarządcy budynku L, Spółka nigdy nie wynajmowała lokalu w W. przy ul. [...]. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją uznał, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych, czyli stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji czego orzekł, że do wszystkich faktur ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT; 3) N Sp. z o. o., została wykreślona z rejestru podatników VAT. Według informacji właściciela pomieszczeń pod wskazanym adresem, Spółka nigdy nie wynajmowała i nie podnajmowała lokalu. Brak jest kontaktu ze Spółką; 4) O Sp. z o. o., została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka nie zatrudniała pracowników, zgłoszone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spełniało jedynie formalne wymogi posiadania siedziby i miejsca powadzenia działalności. Wskazany adres: W., ul. [...] jest adresem biura wirtualnego, gdzie nie prowadzono działalności gospodarczej. Brak było kontaktu ze Spółką. Brak było dostępu do dokumentacji podatkowej Spółki. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określił Spółce podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach VAT. Prezes Zarządu Spółki C, H.S. zeznała, że Spółka z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie posiada własnych/wynajmowanych na wyłączność lokali. Miała stały dostęp do lokalu biurowego, miejsca gdzie można było spotkać się z klientami przy ul. [...]. Ustalono, że Spółka była w posiadaniu "szablonów" faktur sprzedaży, które wystawiała swoim kontrahentom, a które nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji. Ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała pomieszczeń biurowych, pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej, ani innych pomieszczeń, środków transportu, wydatków związanych z transportem towaru, nie ponosiła wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (telefon, energia elektryczna, (media), czynsz, umowy najmu, umowy dzierżawy, artykuły biurowe: papier, sprzęt informatyczny). C Sp. z o. o. dokonywała rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zakupów i uczestniczyła w procederze, którego celem było stwarzanie pozorów działalności handlowej. Decyzją Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. stwierdzono, że wszystkie faktury C Sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 maja 2013 r. wystawione zostały w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest B Sp. z o. o., [...],NIP [...] została przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka zawarła z L Sp. z o. o. umowy najmu lokalu tylko do celów rejestracyjnych, a znajdujący się pod wskazanym adresem boks był zamknięty i zasunięty roletami oraz zgodnie z informacją właściciela znajdującego się obok pomieszczenia, lokal jest zamknięty i rzadko kto pojawia się w tym lokalu. Stwierdzono, że wynajęte pomieszczenie nie daje możliwości prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. Umowa najmu pomieszczenia w W. przy ul. [...] została rozwiązana 1 kwietnia 2012 r. B Sp. z o. o. w W., [...]zmieniła siedzibę na: [...], nie dokonując aktualizacji adresu. Z dniem 6 sierpnia 2013 r. na formularzu NIP-2 wskazano zakończenie działalności pod adresem: [...]. Spółka w 2012 r. nie zatrudniała pracowników, nie odbierała korespondencji, brak było dostępu do dokumentacji podatkowej. Z dowodów i ustaleń innych organów podatkowych i kontrolnych, w tym Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że Spółka w rejestrach zakupu wykazała nabycia (podobnie jak C Sp. z o. o.) na podstawie faktur z nazwą wystawcy: M Sp. z o. o., Ł Sp. z o. o., O Sp. z o. o. W wyniku przeprowadzonych wobec tych podmiotów kontroli i czynności sprawdzających ustalono, że wszystkie wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty, nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie towarem. W konsekwencji m.in. powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wobec B Sp. z o. o. stwierdził, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (decyzja z [...] r. numer [...]). P Sp. z o. o., [...], NIP [...](ostatni adres siedziby: [...], NIP [...]) trzykrotnie zmieniała adres siedziby, gdzie znajdowały się siedziby firm prowadzących działalność jako "wirtualne biura". Adresy służyły Spółce jedynie na potrzeby rejestracji siedziby. Brak jest kontaktu ze Spółką. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej Spółki było składanie deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawianie faktur. Celem istnienia i funkcjonowania Spółki było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Na tle dokonanych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. czynności, Spółkę zaliczono do kategorii znikających podatników. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] r. uznał, że wystawione przez P Sp. z o. o. faktury nie potwierdzają dokonanych czynności, a w stosunku do wykazanych w fakturach kwot podatku VAT zastosowanie ma przepis art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna. E Sp. z o. o. pod wskazanym adresem siedziby: [...] działalności gospodarczej nie prowadziła. Ustalono, że pod tym adresem firma R Sp. z o. o. wynajmuje lokale biurowe. Spółka zawarła z tym podmiotem umowę wynajmu lokalu biurowego w W., ul. [...] dla celów rejestracyjnych. Pismem z 1 kwietnia 2012 r. firma wynajmująca rozwiązała umowę najmu lokalu. Wskazany adres siedziby to adres biura wirtualnego. Spółka jako miejsce prowadzenia działalności zgłosiła adres: [...]. Ustalono, że pod podanym adresem mieści się Biuro Wspólnoty Mieszkaniowej S, a lokal [...] wynajmowała wcześniej firma A Sp. z o. o., która użyczała E Sp. z o. o. pomieszczenia biurowe pod adresem [...] do przechowywania dokumentacji i prowadzenia biura. A Sp. z o. o. z dniem 28 lutego 2014 r. wypowiedziała umowę E Sp. z o. o.. Brak jest kontaktu ze Spółką. Spółka nie zatrudniała pracowników, została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że kontrahenci Spółki nie prowadzili działalności gospodarczej (wskazane adresy siedzib tych Spółek to adresy biur wirtualnych) i zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Spółka wykazała nabycie towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: Ł Sp. z o. o., [...], NIP [...], M Sp. z o. o., [...], NIP [...], w stosunku do których ustalono, że wszystkie wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT wystawione przez E Sp. z o. o. nie dokumentują wykonania rzeczywistych czynności sprzedaży, gdyż Spółka nie nabywała towarów i usług (nie nabywając towarów nie mogła uczynić ich przedmiotem dostawy). Celem istnienia i funkcjonowania Spółki było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż brak realnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych dla prowadzenia działalności, brak dostępu do dokumentacji podatkowej Spółki, a przede wszystkim fakturowanie transakcji, których nie można zweryfikować pod względem merytorycznym i formalnym. Stwierdzono, że wykazane w deklaracjach VAT-7 wartości nie miały jakiegokolwiek związku z rzetelnie prowadzoną działalnością. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] r. uznał, że wystawione przez E Sp. z o. o. faktury nie potwierdzają dokonanych czynności, a w stosunku do wykazanych w fakturach kwot podatku VAT zastosowanie ma przepis art. 108 ustawy o VAT. F Sp. z o. o., [...], NIP [...]nigdy nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Administrator budynku (hali) poinformował, że nigdy nie wynajmował żadnych pomieszczeń Spółce, a każdorazowo podnajem przez inną firmę jest możliwy jedynie za zgodą administratora. Pełnomocnik Spółki nie wiedział nic o miejscu prowadzenia działalności oraz miejscu prowadzenia i przechowywania ksiąg rachunkowych. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Prezes Spółki z o. o. T, tj. T.P.N., upoważniony na podstawie umowy z 3 września 2012 r. do występowania we wszystkich sprawach w imieniu Spółki, nie wiedział nic na temat działalności Spółki, nie znał rachunków bankowych, umów z kontrahentami, nie posiadał dowodów zapłat transakcji zakupu i sprzedaży, dokumentacji magazynowej, nie znał podmiotów świadczących usługi transportowe, ani miejsca gdzie miały być przechowywane towary. Urząd do Spraw Cudzoziemców Wydział Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców stwierdził, że zbiór rejestrów ds. cudzoziemców nie obejmuje cudzoziemki narodowości wietnamskiej T.N.,, wskazanej jako Prezes Zarządu Spółki F. Spółka posiadała faktury VAT nabycia towarów wystawione przez firmy nieistniejące, wykreślone z rejestrów podatników VAT. Aktywność podmiotów wystawiających faktury VAT dla Spółki ograniczała się do drukowania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ewidencję rachunkową Spółki prowadzono wyłącznie na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży dostarczanych przez osoby nie znane właścicielce biura rachunkowego. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów o wykazanej w ewidencji księgowej wysokiej wartości. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że działania Spółki, w imieniu której działały niezidentyfikowane osoby, ograniczały się głównie do przyjmowania i do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. uznał, że faktury sprzedaży wystawione w imieniu Spółki nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, ich wystawienie miało jedynie umożliwić adresatom tych faktur odliczenie podatku naliczonego, Do wystawionych faktur sprzedaży w imieniu Spółki ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. G Sp. z o. o., [...], NIP [...], została wykreślona przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazany adres siedziby Spółki okazał się adresem biura wirtualnego. Brak było kontaktu ze Spółką. Ustalono, iż wystawcami faktur VAT dla G Sp. z o. o. były E Sp. z o. o., O Sp. z o. o., Ł Sp. z o. o., M Sp. z o. o. E Sp. z o. o. nie dokonała nabycia towarów od wystawców faktur: M Sp. z o. o., Ł Sp. z o. o. i O Sp. z o. o. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały siedzib, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Firma U Sp. z o. o., ul. [...], zajmująca się wynajmem lokali, pod wskazanymi adresami, nigdy nie wynajmowała lokali wymienionym podmiotom. Spółka nie była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudniania pracowników, w oparciu o udostępnione przez bank informacje dotyczące rachunków bankowych Spółki nie stwierdzono żadnych przelewów, które mogłyby dowodzić o dokonywaniu zapłat za nabyty lub sprzedany towar. Brak było kontaktu ze Spółką. Dyrektor UKS w W. na podstawie dokonanych ustaleń decyzją uznał, że Spółka nie nabywając towarów nie mogła ich również sprzedać (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji, "fakturowi odbiorcy" mogli wejść w posiadanie towarów handlowych, które nie zostały nabyte od podmiotu wykazanego w fakturach VAT. Transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT wystawionymi z nazwą wystawcy G Sp. z o. o., ul. [...], NIP [...]nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy, bo za takie nie można uznać wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Uznano, że wobec Spółki nie ma zastosowania art. 29 ustawy o VAT, gdyż Spółka nie dokonała czynności wymienionych w fakturach sprzedaży. Dyrektor UKS w W. decyzją z [...]r. stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, również nie była podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w obrocie gospodarczym, wystawione przez Spółkę faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił kwotę podatku VAT do zapłaty. H Sp. z o. o., [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2013 r. uznał, że podatek VAT wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych w imieniu Spółki, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdyż wskazane przez Spółkę adresy siedziby i miejsca prowadzenia działalności to adresy biura wirtualnego. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie zatrudniała pracowników. W historii obrotów na rachunku bankowym brak było jakichkolwiek płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (m.in. opłat za wynajem lokalu, za dostawę towarów, transport towarów, wydatki związane z telefonami, energią elektryczną, dostawą mediów lub innych wydatków typowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Na podstawie informacji Komendy Głównej Straży Granicznej Zarząd Graniczny w W. ustalono, że osoba wskazana jako Prezes Zarządu Spółki nie przebywa na terytorium kraju lub przebywa nielegalnie nie posiadając zezwoleń i nie dokonując stosownych zgłoszeń rejestracyjnych (wizy, pozwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony, zameldowania na pobyt czasowy lub stały, zezwolenia na osiedlenie się lub zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego WE, karty pobytu). Z materiałów, przekazanych przez zgłoszone w 2013 r. Biuro Rachunkowe W s. c. ustalono, że Spółka w rejestrach zakupu zaewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, wykreślone z rejestru podatników VAT, a mianowicie: M Sp. z o. o., Ł Sp. z o. o., O Sp. z o. o., , E Sp. z o. o., X Sp. z o. o. W., ul. [...] podmiot świadczący usługę wynajmu adresu siedziby w tzw. "biurze wirtualnym". Podmioty te zostały zidentyfikowane jako podmioty nieistniejące lub stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec wszystkich tych podmiotów zostały przeprowadzone postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, w wyniku których uznano, że wystawione faktury VAT w imieniu w/w podmiotów nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a dokumentują jedynie nieprawdę, gdyż zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące działalności, podmioty nieistniejące. Spółka nie przedłożyła faktur sprzedaży. Na podstawie wydruku rejestru sprzedaży oraz faktur, do których dotarł organ kontroli skarbowej ustalono, że przedłożone wydruki rejestru sprzedaży nie obejmują wszystkich faktur wystawionych w imieniu Spółki, a wprowadzonych do obrotu prawnego. Dyrektor UKS w W. stwierdził, że faktury na których jako dostawca figuruje Spółka H nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Transakcje sprzedaży udokumentowane takimi fakturami nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy. W związku z tym nie mają zastosowania przepisy art. 19 ust. I i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, regulujący podstawę opodatkowania, ponieważ ww. Spółka nie dokonała czynności wymienionych w fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] r. uznał, że H Spółka z o. o. nie nabyła, ani nie sprzedała towarów, zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił wykazane w ujawnionych fakturach kwoty podatku VAT do zapłaty. I Sp. z o. o., [...], NIP [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że brak jest kontaktu z tą Spółką, została wykreślona z rejestru podatników VAT. Kontrola podatkowa wszczęta wobec Spółki z mocy prawa, art. 284 § 4 O.p. wykazała, że Spółka nie posiada realnej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, a pod adresem rejestracyjnym znajduje się "biuro wirtualne". Na podstawie rejestrów udostępnionych przez zgłoszone biuro rachunkowe ustalono, że w rejestrze zakupów wykazane są faktury, których wystawcami były podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. Spółkę zakwalifikował do grupy podatników "znikających". W związku z tym, że działalność Spółki była jedynie pozorowana, a sam podmiot nie istnieje, faktury sprzedaży wystawione w jej imieniu dokumentowały transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca, ich zadaniem było uprawdopodobnienie transakcji kupna-sprzedaży towarów widniejących na fakturach. W konsekwencji nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, a jedynie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnoszące się do obowiązku zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktu wykazania w fakturze wprowadzonej do obrotu prawnego, co miało zastosowanie do faktury VAT nr [...]z [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł wystawionej dla A.M. Potwierdzone to zostało decyzją Naczelnika Pierwszego [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...]r. Pismami z dnia 5 lutego 2016 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2016 r. strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jedenastu świadków na okoliczność uwiarygodnienia transakcji nabyć towarów, dokonywanych na terenie hal targowych w W.. Przesłuchani w charakterze świadków na wniosek podatnika (S. N., M.G., M.J., M.Z., G.B., P.K., S.S., D.C., W. J. oraz R.M. - mama A.M.) potwierdzili, że przywoził on do sklepów towar (obuwie, odzież) z W. oraz z W. Osoby te były pracownikami A. M. lub jego żony – A.M., prowadzącej działalność w zakresie handlu odzieżą, nabywanej w W. Natomiast W. J., według zeznania tylko w ramach pomocy sąsiedzkiej uczestniczył przy zakupach w W. Wyszczególnione powyżej pracownice, oprócz S.N., w toku przesłuchania w charakterze świadków zeznały, że nigdy nie uczestniczyły przy zakupach towarów handlowych w W., ani nie jeździły do W. Świadczyły pracę w sklepach, w zakresie obsługi handlu detalicznego obuwiem i odzieżą. S.N. w latach 2012-2013 była zatrudniona u A.M. na podstawie umowy o pracę, na pełnym etacie, w charakterze sprzedawcy. Pracowała w sklepie odzieżowym w pawilonie w L. przy ul. [...]. W ramach świadczonej pracy przyjmowała towar do sklepu. Towar przywoziła A. M. albo A.M.. Pomagała przy wyładowywaniu towaru na sklep z samochodu dostawczego (dużego w kolorze czerwonym, nie potrafiła wskazać marki ani typu pojazdu z uwagi na brak znajomości na temat samochodów). Wraz z A.M. metkowały towar. Przyjmowała faktury od firmy Y, która przywoziła towar do sklepu. Potwierdzała jedynie odbiór towaru z finny Y. Analogicznie, jak S.N., zeznali pozostali świadkowie - pracownice sklepów, że firma Y dostarczała bezpośrednio towar do sklepów, który odbierały i potwierdzały obecne w sklepie pracownice. Dokumentacją dotyczącą nabywanego towaru miała zajmować się A.M. i A.M.. Świadkowie zeznali, że na towar z W. nie było żadnych zamówień, zamówienia były składane do firmy Y. S.N. zeznała, że jeździła z A.M. do W., gdzie szli na hale targowe, zadaszone, stoiska handlowe obsługiwane były przez "chińczyków". Wybieraliśmy stoisko, na którym był towar dla nas potrzebny i dokonywaliśmy jego wyboru. Towar leżał na blatach lub był wywieszony na manekinach (po jednym egzemplarzu). Po wybraniu towaru przez świadka, zamawianie towaru następowało na stoisku przy pomocy czytnika, następnie podchodziliśmy do kasy, a A.M. płacił gotówką, czekaliśmy na zapakowanie towaru, towar pakowali sprzedawcy, na wózki towar ładował podatnik. Gdy wiózł towar w wózkach do samochodu miał w rękach faktury. Nie sprawdzali towaru przygotowanego do odbioru na wózkach, co miało miejsce dopiero w sklepie, ponieważ nie było możliwości jego sprawdzenia na miejscu. Ewentualne reklamacje składano przy następnych zakupach. Towar był wybierany przy kilku stanowiskach, w zależności jaki asortyment był kupowany. Najczęściej wracano przy następnych dostawach do tych miejsc po nowe zakupy, przy czym towar dobierany był z innych miejsc. W.J. potwierdził sposób dokonywania przez podatnika zakupów w W. Nadto zeznał, że w jego obecności podatnik nie zwracał się do kontrahentów o okazanie jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych. Wydawało mu się, że chodzili po stoiskach, na których podatnik już wcześniej kupował towar. R.M., mama A.M. zeznała, że jeździła z synem lub synową po towar by pomagać w wyborze i dla bezpieczeństwa, rozpakowywała i metkowała go na sklepach, sprzedawała, obsługiwała klientów w zastępstwie gdy pracownice miały wolne. Potwierdziła przebieg zakupów dokonywanych w W. przedstawiony przez podatnika oraz świadków. Nie zwracała uwagi na oznaczenie stanowisk, chociaż były jakieś chińskie nazwy. Posługiwano się numerem danego towaru, a nie nazwą firmy. Nie interesowała się tym czy podatnik zwracał się do osób sprzedających, obsługujących poszczególne stanowiska o okazanie jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych dotyczących ich firm, nie wnikała czy dane stoiska należały do konkretnych firm. Nie wie skąd przywożony był towar, wszystko zawsze odbywało się na hali. Towar zawsze był przywożony do stoiska. Pozostali świadkowie nie wiedzieli w jaki sposób do firmy A.M. dostarczane były dowody nabycia (faktury VAT) towaru pochodzącego z W., o dokonywanych zakupach w W. słyszały z opowiadań koleżanek. Podatnik tylko odnośnie K Sp. z o. o. w W. potrafił wskazać adres firmy (ul. [...]) oraz, że szefowa tej Spółki była Azjatką (nie pamiętał nazwiska). Pozostałych kontrahentów wyszczególnionych w fakturach nie kojarzył, gdyż kupował tam rzadko. Odnośnie nazwy firmy H Sp. z o. o. z W. zeznał, że wydaje mu się, że jest to firma turecka, a kupował tam odzież. Organ podatkowy nie zakwestionował transakcji odpłatnego nabycia towarów przez stronę. Ustalił natomiast, że sprzedawcą towarów nie były spółki C, B, P, E, F, G, H i I. Dokonując zakupów podatnik w ogóle nie interesował się podmiotami, u których ich dokonywał, poprzestając jedynie na danych wskazanych w fakturach przez osoby, od których faktury te przyjmował. Jednocześnie podatnik, w złożonych 26 marca 2015 r. korektach deklaracji VAT 7 za marzec, maj i grudzień 2013 r. wykazał odpowiednio: za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]zł; za maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wysokości [...]zł; za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Podatnik wraz z korektą deklaracji zwrócił się o: - stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za marzec 2013 r. oraz przerachowanie nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań, gdyż w korekcie deklaracji z 24 października 2013 r. zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie [...]zł, które w całości zostało uregulowane; - o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za maj 2013 r. oraz przerachowanie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, gdyż w korekcie deklaracji z 1 października 2013 r. zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie [...] zł, które w całości zostało uregulowane; - o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz przerachowanie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, gdyż w korekcie deklaracji z 28 maja 2014 r. zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie [...] zł, które w całości zostało uregulowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z [...]r. na podstawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT określił podatnikowi podatek od towarów i usług za lipiec i grudzień 2012r., styczeń do lipiec i grudzień 2013r., odmawiając zarazem stwierdzenia wnioskowanych nadpłat. Pismami z 22, 25, 27, 28 lutego 2017 r. i z 1, 2 marca 2017r. reprezentująca podatnika doradca podatkowy złożyła odwołania od wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: a. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; b. nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania: a. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób me budzący zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść strony; b. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego okoliczności na które powoływał się podatnik, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej; c. art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione i notoryczne przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego; d. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego. Zasada neutralności podatku jest jedną z podstawowych zasad tego podatku (wyrok NSA z 7.07.2004 r., sygn. akt FSK 87/04). Odwołujący odwołał się do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zmieniona dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. tj. do art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 Iit. a. Podatnik dokonując zakupów towarów handlowych na terenie hal targowych w W., spełnił wszystkie wymagane prawem krajowym oraz unijnym, warunki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego. Prowadził działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nabył towary od innego podatnika w sposób umożliwiający dysponowanie nimi jak właściciel, posiadał faktury VAT-7 wystawione w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, zapłacił w całości za dokonane zakupy, prowadził ewidencje nabyć, składał w obowiązującym terminie deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne i żadna z tych czynności nie została zakwestionowana prze organ podatkowy. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych transakcji są niezasadne. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 dyrektywy stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyroki TSUE: Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C2012:373, pkt 37, 38, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25, 25, Petroma transports i in., C-271/12, EU:C:2013:297, pkt 22, C-277/14). Zdaniem odwołującego na dzień zakwestionowanych transakcji, podmioty wystawiające faktury: B Sp. z o. o. z W., C Sp. z o. o. z W., P Sp. z o. o. z W., E Sp. z o. o. z W., F Sp. z o. o. z W., G Sp. z o. o. z W., H Sp. z o. o. z W., I Sp. z o. o. z W. były zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiotami gospodarczymi oraz czynnymi podatnikami podatku VAT. Firmy te prowadziły rejestry podatku VAT, składały wymagane prawem deklaracje VAT, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym. Wykreślenie B Sp. z o. o. z rejestru podatników nastąpiło 22 października 2012 r., a więc w dacie dokonania przez A.M. nabycia, tj. 4 lipca 2012 r. była ona czynnym podatnikiem, zakwestionowana transakcja nabycia towaru od C Sp. z o. o. została przez tę spółkę wykazana w rejestrze sprzedaży VAT oraz zadeklarowana w deklaracji; w protokole zeznań S.N. brak przywołanego przez organ stwierdzenia, że "potwierdziła jedynie odbiór towaru od firmy Y" świadek kilkukrotnie wskazała, że odbierała również towar przywożony do sklepu przez "obce firmy", ale oprócz tumy Y nazw nie pamięta; pismem z 25 lutego 2016 r. Dyrektor UKS w W. potwierdza, że "do akt postępowania kontrolnego włączono materiały dotyczące G Sp. z o. o., tj. rejestry VAT zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Dane z rejestrów VAT sprzedaży i zakupów odzwierciedlają dane wykazane w złożonych przez G Sp. z o. o. deklaracjach VAT-7 za lipiec i grudzień 2013 r. H Sp. z o. o. posiadała zawarte umowy najmu lokali; I Sp. z o. o. wystawione na rzecz odwołującego faktury uwzględniła w rejestrach sprzedaży; na podstawie ewidencji VAT sprzedaży stwierdzono, że G Sp. z o. o. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za lipiec i grudzień 2013 r. po jednej fakturze VAT wystawionych na rzecz odwołującego. Spółka posiadała też zawarte umowy najmu lokali. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się dokumentacja przekazana przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. dotycząca Firmy I Sp. z o. o. Wynika z niej, że "bezspornie i jednoznacznie ustalono, że w badanym okresie Spółka wystawiła faktury pozycja 3 - na rzecz F.H. U. A A.M., NIP [...]". Znajduje to również potwierdzenie w przesianym rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r., w którym sporna faktura o numerze [...]z [...]r. na kwotę netto [...]zł i kwotę podatku VAT [...]zł została ujęta. Fikcyjność prowadzonej działalności przez Spółki oparto przede wszystkim na braku dostępu do dokumentacji podatkowej, braku możliwości zweryfikowania pod względem merytorycznym i formalnym fakturowanych transakcji oraz braku kontaktu ze Spółkami, a kontakt z tymi firmami próbowano nawiązać w latach 2015 i 2016, a spółki te zaprzestały wykonywać działalność w 2014 r. - rozwiązały umowy najmu, przestały składać deklaracje VAT. To tylko domniemanie, a nie fakt potwierdzony przez organy podatkowe, że Spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a wykazane transakcje nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, gdyż organy nie dysponowały materiałem źródłowym w postaci dokumentacji spółek. Organ podatkowy wybiórczo potraktował zeznania świadków, pomijając ich treść lub ją przeinaczając. Takie dowolne traktowanie zebranego materiału narusza zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. oraz dyspozycje art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co obliguje organy podatkowe dostosowania przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami oraz z orzecznictwem TSUE, w świetle których prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. W świetle szeregu wyroków Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestia dobrej wiary ma znaczenie zwłaszcza kiedy nastąpił rzeczywisty obrót towarem, co miało miejsce w niniejszej sprawie (wyroki TSUE: -C-563/11 Foryards V SI A; C-18/13, Maks Pen EOOD; C-285/11, Bonik EOOD; C- 324/11, Gabor Toth). Organ nie kwestionuje faktu odpłatnego nabycia odzieży przez stronę, stawia jednak tezę że Spółki G, I oraz H nie były sprzedawcą towaru, a stanowisko to opiera na zastosowaniu wobec nich art. 108 ustawy o VAT (wyrok NSA z 21.08.2014 r., sygn. akt I FSK 439/14). Wymaga się od podatnika weryfikowania swoich kontrahentów w zakresie źródeł pochodzenia towaru, ustalenia że towar jakim handluje dana firma jest rzeczywiście jego, nie dając mu jakichkolwiek narzędzi prawnych aby mógł to robić. Mało tego, przepisy jakim podlegają przedsiębiorcy (tajemnica handlowa, przepisy o ochronie danych osobowych) wręcz mu to uniemożliwiają. W świetle obowiązujących unormowań weryfikacji ze strony podatnika podlega jedynie wpis do rejestru przedsiębiorców oraz rejestracja podmiotu w zakresie podatku VAT. W przedmiotowej sprawie to, że Spółki zostały wpisane do KRS - Rejestru Przedsiębiorców oraz zarejestrowały się jako czynni podatnicy podatku VAT nie budzi żadnych wątpliwości. Bardzo istotny dla rozstrzygnięć sprawy jest również rodzaj działalności, jaką podatnik wykonuje. Cała branża handlu odzieżą i obuwiem oparta jest na zaopatrywaniu się na terenie hal targowych. Największe hale w Polsce to właśnie hale w W. koło W. oraz T. koło Ł.. Podatnik świadomie wybrał tą w W. ponieważ nie ma tam możliwości zaopatrywania się przez odbiorców indywidualnych, a przebieg transakcji u poszczególnych kontrahentów nie odbiegał od siebie. Podatnik dokonywał zakupu w tych samych punktach, u tych samych, w jego odczuciu sprawdzonych nabywców, towar odbierał na stoiskach, na których wcześniej składał zamówienie, za towar płacił osobiście. Zachowanie podatnika było racjonalne, dopełnił on należytej staranności przy dokonywaniu zakupów w takich miejscach, nie wiedział i nie mógł wiedzieć bo nic też nie wskazywało na to, że może uczestniczyć w transakcjach podejrzanych o oszustwo podatkowe (wyrok TSUE z 22.12.2010 r. C-438/09).. Wskazane powyżej argumenty wskazują na bezzasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania utrzymał sporną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że istotą sporu jest w zakresie podatku naliczonego ustalenie zasadności w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uwzględnienia przez stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za lipiec i grudzień 2012 r. oraz za styczeń do lipiec i grudzień 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł, C Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł; P Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł; E Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł; F Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł; G Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł; H Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...] zł; I Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a podatnik miał tego świadomość. Zdaniem organu odwoławczego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: z 21.02.2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i inni, pkt 68 i 71; z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben i David; z 29.04.2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD z 31.01.2013 r., teza 59; z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55, wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy, uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazuje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jednakże jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Organ II instancji stwierdził, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinien był wiedzieć, że nie dokonał nabycia towarów od spółek wskazanych w zakwestionowanych fakturach C, B, P, E, F, G, H i I. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji odnośnie samych wymienionych wyżej spółek oraz ich kontrahentów i uznał, że skoro spółki te nie nabyły towaru to nie mogły go sprzedać podatnikowi. Wobec powyższego zakwestionowano nie sam fakt nabycia towarów, ale ich nabycie od podmiotów wskazanych w fakturach. Organ II instancji podkreślił, że odwołujący, będący odbiorcą spornych faktur przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje nimi udokumentowane wiążą się z nadużyciem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie podał, że podatnik nie podjął żadnych działań celem weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów, nie znał i nie zna właścicieli firm - wystawców zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, na zakup towaru od spółek zdecydował się ze względu na jakość towaru, asortyment, nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, gdyż nie jest w stanie tego sprawdzić dokonując zakupów w sposób opisany powyżej, faktury płacone były gotówką. Organ podkreślił, że oświadczenia strony co do samych transakcji cechuje niespójność i niekonsekwencja, z jednej bowiem strony pełnomocnik podatnika twierdził, że dokonywał on uproszczonej weryfikacji wszystkich swoich kontrahentów tj. sprawdzał, czy są oni zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a w przypadku podmiotów prawa handlowego, czy figurują w KRS-ie, z kolei sam podatnik przyznał, że nie przedsięwziął jakiejkolwiek czynności, którą można by poczytać za wypełniającą znamiona dochowania przez niego należytej staranności w kontaktach biznesowych z nieznanymi na dobrą sprawę podmiotami. Organ podkreślił, że należyta staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwa podatkowe. Granice należytej staranności wyznacza ostrożność i rozsądek. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieży i obuwia nabywał towar w W., gdzie mieści się jedno z największych centrów handlu hurtowego w Polsce. Jak wskazał podatnik w protokole przesłuchania nawiązanie współpracy i przebieg jej realizacji, jak również okoliczności towarzyszące samym dostawom, składanie zamówień, odbiór towaru i faktur z poszczególnymi kontrahentami przebiegały podobnie. Płatności za towar dokonywano co do zasady w gotówce. Podatnik dokonując nabyć w centrum handlowym w W., gdzie działalność prowadziły jedynie podmioty profesjonalne w ramach handlu hurtowego uznał ten fakt za wystarczający do zabezpieczenia się przed ewentualnymi oszustwami. W świetle dokonanych ustaleń okoliczności zawarcia transakcji, ich przebieg oraz sposób płatności za towar winny zdaniem organu wzbudzić wątpliwości podatnika. Decydując się na zawarcie takich transakcji podatnik powinien był wiedzieć, mieć świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Nie dochował on zatem należytej staranności podczas zawierania zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do zarzutu strony, jakoby organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie sprawdził bezpośrednio na terenie hal handlowych czy podmioty prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą, ograniczając się jedynie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w siedzibach tych spółek i w innych miejscach przez nie zgłoszonych, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wykorzystano materiał dowodowy przekazany przez inne organy podatkowe właściwe ze względu na siedzibę kontrolowanych podmiotów, które to dokumenty stanowią wystarczające źródło informacji mających istotne znaczenie w sprawie (art. 194 § 1 O.p.). Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, oraz reguł postępowania dowodowego. Postępowanie przeprowadzono szeroko, korzystając z katalogu dostępnych środków dowodowych, w tym zeznań świadków, osób bezpośrednio zaangażowanych w zakup towarów. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym, a zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły z poszanowaniem norm określonych w art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. oraz opisane w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Fakt, że podatnik ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiódł odmienne wnioski niż uczynił to organ w zaskarżonej decyzji nie dyskwalifikuje jej. Organ pierwszej instancji zachował proporcje pomiędzy zasadą szybkości postepowania i ekonomiki zgodnie z art. 125 O.p. Podkreślono, że proces dowodzenia polega na udowodnieniu faktu, a nie na jego negacji. W części dotyczącej złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty za marzec, maj i grudzień 2013 r. wskazać należy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zaskarżonymi decyzjami, organ pierwszej instancji określił m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., za maj 2013 r. i za grudzień 2013 r. W skardze z 1 września 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postawiono organowi odwoławczemu zarzuty naruszenia przepisów prawa: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych, w zakresie , w jakim towary te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść strony; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego okoliczności, na które powoływał się podatnik, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej; - art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione i notoryczne przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego; - art. 191 oraz O.p. poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie, podkreślając, że skarżący nie dysponuje prawem do legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, a dysponują nim wyłącznie właściwe organy państwa na mocy stosownych przepisów. Uprawnienia te posiadają również inne osoby takie jak pracownik poczty, kontroler komunikacji miejskiej, a w konsekwencji nie można zarzucić skarżącemu braku należytej staranności kupieckiej i przezorności skoro nie został wyposażony w instrumenty prawne pozwalające na dokonanie takich ustaleń. Organ w tym zakresie poczynił ustalenia wbrew treści pisma Ministra Finansów z 11 maja 2009 roku skierowanego do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej. Skarżący podkreślił, że kontakt z jego kontrahentami próbowano nawiązać w 2015 i 2016 roku, podczas gdy spółki zaprzestały wykonywać działalność w 2014 roku, zaś w dacie transakcji spółki były ujawnione w stosownych rejestrach, w tym podatników VAT. Organ w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związanym granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Z zapisów tych wynika, że kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ administracji, w tym podatkowej, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt FPS 8/09, wszystkie powoływane na www.orzeczeniansa.gov.pl). Stanowisko zaś Sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika oraz wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie ( wyrok NSA z 13.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, stwierdzić należało, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem uzupełnienia i ponownej oceny istotnych dla sprawy dowodów. W pierwszej kolejności należało odwołać się do koncepcji dobrej wiary wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21.06.2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6.09.2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12.07.2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6.12.2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31.01.2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20.06.2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13.02.2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13.03.2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22.10.2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28.07.2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28.02.2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6.02.2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Podkreślić trzeba, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji, doszło do dostawy towarów. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dobra wiara chroni, a jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (wyrok z 10.11.2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Przenosząc stanowisko TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności dotyczące kontrahentów skarżącego i ich dalszych kontrahentów dawały podstawy do podjęcia działań mających na celu zbadanie transakcji z udziałem skarżącego. Stawiając jednak tezę o świadomym udziale skarżącego lub co najmniej o baraku staranności, organy podatkowe muszą, zgodnie z powołanymi wyżej tezami, udowodnić istnienie powiazań między skarżącym a podmiotami działającymi w celach oszukańczych lub wykazać na czym polegała brak staranności skarżącego. Przeprowadzone jednak w tym zakresie wnioskowanie oparte na ustaleniach stanu faktycznego nie mogło być zaakceptowane jako prawidłowe bowiem w jego toku organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe tezę o świadomym, a co najmniej niestarannym działaniu skarżącego wywodziły zasadniczo z okoliczności dotyczących kontrahentów skarżącego. Postępowanie prowadzone wobec tych podmiotów wykazało, że faktyczny obrót towarowy nie znajdował odzwierciedlenia w treści zakwestionowanych faktur. Warto odnotować, że materiały te pozyskano z innych postępowań, prawidłowo włączając te materiały w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy, jaki organy podatkowe zgromadziły w rozpoznawanej sprawie nie dają podstaw do przyjęcia tezy organów podatkowych, zgodnie z którą skarżący nabył towar, jednakże do transakcji nie doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, gdyż kontrahenci skarżącego nie nabyli towaru, a w konsekwencji nie mogli mu go sprzedać. Skarżący nie miał więc prawa odliczyć podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji, a instytucja dobrej wiary nie chroni go, gdyż z zachowaniem staranności kupieckiej winien był wiedzieć o charakterze tych transakcji. W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia skarżącego odnośnie okoliczności zakupu towarów, co do zasady w gotówce. Wyjaśnił on, że faktury zostały wystawione w dniu sprzedaży towarów na terenie Centrum Handlowego W., a towary zostały odebrane przy hali targowej. Towarzyszyli mu przesłuchani przez organ podatkowy świadkowie, którzy okoliczności te potwierdzili. Skarżący podkreślił, że wybrał możliwość dokonania zakupów w W., gdyż możliwy tam był tylko zakup hurtowy, a więc od profesjonalnych podmiotów funkcjonujących w poszczególnych stanowiskach w halach sprzedażowych. Skarżący podkreślił, że w dacie dokonania zakupów i sporządzenia zakwestionowanych faktur sprzedawcy byli zarejesrtowanymi podmiotami gospodarczymi oraz czynnymi podatnikami podatku VAT, a wykreślenie ich z tego grona nastąpiło w 2014r., a organy podatkowe podjęły próbę kontaktu z nimi dopiero w latach 2015-2016r. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia w oparciu o jakie umowy i na jakich warunkach kontrahenci skarżącego funkcjonowali w halach w W., co stanowiłoby skuteczna odpowiedź na część zarzutów wyżej wskazanych przez skarżącego, w tym w zakresie zachowania należytej staranności. Obowiązek ten spoczywał na organach podatkowych już chociażby ze względu na uznanie, że doszło faktycznie do transakcji kupna odzieży i obuwia, a towar istniał realnie. Żadna z okoliczności wskazanych przez organ nie potwierdza tezy przeciwnej, tj. że skarżący nie nabył towaru, bądź nabył towar od innych podmiotów niż wskazane na fakturach. Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe ustaliły, że kontrahenci skarżącego uczestniczyli w fikcyjnym obrocie towarami i nie mogli ich nabyć od podmiotów wskazanych w fakturach. Właściwe miejscowo organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdzie jako podstawę prawną wskazano art. 108 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę charakter miejsca, w którym miały miejsce kwestionowane transakcje, a także inne przesłanki jak brak wymiany korespondencji handlowej, a także dokonywanie płatności gotówką, nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności świadomości skarżącego co do charakteru transakcji na poprzednich etapach obrotu. W skardze skarżący zasadnie wskazał na krąg podmiotów uprawnionych do ustalania tożsamości osób, a podatnik w tej grupie nie znajduje się. Organ podatkowy w tym kontekście nie wskazał jakich czynności podatnik zaniechał dla sprawdzenia kontrahenta, zaś zeznania świadków którzy wskazali, że nie wiedzą nic na ten temat, nie wypełniają tej luki. Podkreślenia również wymaga stanowisko skarżącego, że wszystkie dokonywane transakcje w W. wyglądały tak samo, a w konsekwencji ich przebieg nie mógł wzbudzić wątpliwości co do ich charakteru. Reasumując, ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne nie potwierdzają, że skarżący nie zachował reguł staranności przy zakupie towarów, zatem pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, było nieuprawnione. Nie negując zasady wynikającej z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływanych zarówno przez skarżącego jak i organ podatkowy, zgodnie z którą należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących, że skarżący nie dochował kupieckiej staranności w kontaktach z kontrahentami oraz powinien był wiedzieć o fikcyjności obrotu przez nich dokonanej. Organ podatkowy nie przedstawił, prócz wątpliwości, obiektywnych okoliczności, o których mowa w punktu 60 wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. (C-131/13, C-163/13 i C-164/13), na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zakwestionowane transakcje bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozważyć, czy możliwe jest przeprowadzenie dowodów, które jednoznacznie potwierdzą, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu nadużyła prawa bądź brała udział w oszustwie. Ponadto winien odnieść się do ustaleń przeprowadzonego postepowania dowodowego, które wskazało, że przez okres paru lat na terenie handlowym ogólnie dostępnym dla podmiotów gospodarczych funkcjonowały fałszywe firmy handlowe poza zainteresowaniem organów podatkowych, co narażało podatników na kontakty z oszustami. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono w myśl o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).