III SA/Wa 31/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D. R. i R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku rolnego na 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz D.R. i R. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wójt Gminy B. decyzją z [...] października 2019 r. "w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego" zmienił Skarżącym D. i R. R. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019r. ustalonego w decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], ustalającej wysokość podatku rolnego na 129,00 zł. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 i art 21 § 1 ust. 2, art 210 z zw. z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 18 ust.2 pkt 8 w związku z art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r.o samorządzie gminnym (tj.Dz. U z 2018 r poz. 994 ze zm., dalej "u.s.g."), art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2017r., poz. 1892 ze zm., dalej "u.p.r."), Uchwałę Rady Gminy B. nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta, przyjmowanej jako podstawa obliczania podatku rolnego na rok 2019 (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego z 2018 r., poz. 11588), art. 5, art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1445 ze zm., "u.p.o.l."), Uchwałę Rady Gminy B. nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2019 obowiązujących na terenie Gminy B. oraz zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego z 2018 r. poz. 11589), art.1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art., 5 ust 1 art 6 ust 3 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. 2017r., poz. 1821 ze zm., dalej "u.p.l.".) oraz Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2018 r w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna, obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2018 roku (M.P. z dnia 19 października 2018 r. poz. 1005). Wójt Gminy B. dokonał zmiany wymiaru łącznego zobowiązania w ten sposób, że ustalił nową kwotę podatku rolnego, ale też ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 254 O.p. organ podał, że podstawą nowego rozstrzygnięcia była dokumentacja geodezyjna z dnia 16 października 2018 r., złożona informacja o nieruchomości i obiektach budowlanych, gruntach rolnych oraz dane z ewidencji gruntów z dnia 7 października 2019 r. Wskazano, że w dniu 16 października 2018 r. dokonano inwentaryzacji budynku oraz dokonano przeklasyfikowania gruntów o pow. 1600 ha ( działka nr 66). Zmiany podatku dokonano od pierwszego dnia miesiąca następującego po otrzymaniu zawiadomienia o zmianie z dnia 06-09-2019 r., tj. od 01-10-2019 r. wg. wyliczenia zawartego w decyzji. Skarżący w odwołaniu zakwestionowali decyzję Wójta Gminy B., zarzucając jej naruszenie prawa. Powołali się na niezmieniony stan faktyczny od czasu nabycia nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławczego P. (dalej "SKO") decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymało w mocy decyzje Wójta. SKO uznało, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z zawiadomienia o zmianie z dnia 6 września 2019 r., wydanego przez Starostwo Powiatowe w P. oraz Informacji o Działce z dnia 15-10-2019 roku, obręb: 0036 T., jednostka ewidencyjna: [...] B.), wynika, iż Skarżący są właścicielami następujących nieruchomości gruntowych: -działka Nr [...], położona w miejscowości T., Jednostka ewidencyjna: [...] B., Obręb: [...] T., Jednostka rejestrowa: G.21, o łącznej powierzchni 0,49 ha, której grunty sklasyfikowano jako: R- grunty orne (S), klasa IlIa o powierzchni 0,33 ha, B- tereny mieszkaniowe o powierzchni 0,16 ha. -działka Nr 72, położona w miejscowości T., Jednostka ewidencyjna: [...] B., Obręb: 0036 T., Jednostka rejestrowa: G.21, o łącznej powierzchni 0,07 ha, której grunty sklasyfikowano jako R- grunty rolne (R), klasa Ilia o powierzchni 0,07 ha. Z powyższych dokumentów wynika ponadto, iż: - na nieruchomości gruntowej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 66, znajdują się: 1) budynek nr 66;1, o powierzchni zabudowy 102 m2, którego rodzaj wg. KŚT określono jako budynki mieszkalne, 2) budynek nr 66;2, o powierzchni zabudowy 113 m2, którego rodzaj wg. KŚT określono jako- pozostałe budynki niemieszkalne. SKO zaznaczyło, że podstawę do wymiaru podatków oraz ewidencji gospodarstw rolnych, zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2019 roku, poz. 725, dalej "p.g.k."), stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem SKO zaskarżona decyzja Wójta została wydana w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Według SKO, stan faktyczny sprawy będący podstawą ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. został potwierdzony dokumentami, o których mowa wyżej. Dane wynikające z tych dokumentów można kwestionować w odpowiedniej procedurze w celu dokonania stosownych zmian, lecz nie w ramach postępowania podatkowego. D. i R. R., skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 grudnia 2019 r. zakwestionowali wskazaną wyżej decyzję SKO z dnia [...] listopada 2019 r. Powołali się na brak zapisu dotyczącego budynku gospodarczego i niezmieniony stan posiadania odnośnie nieruchomości. Zaakcentowali brak odniesienia się Starostwa do ich wątpliwości, zgłoszonych urzędowi i brak wyjaśnienia zmiany klasyfikacji. Zadeklarowali, ze powierzchnię 0,56 cały czas wykorzystują jako uprawę rolną SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Pismem procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 28 sierpnia 2020 r. Skarżący podkreślili, że uzyskali informację od Starosty o przeprowadzonej modernizacji gruntów. Z tego powodu, odnośnie powierzchni 1600 m.kw. skargi nie wnoszą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek główny powód uchylenia jest inny, aniżeli wskazany w skardze. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs 4 ust.3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), to jest na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, który nie ma rozpoznawanej sprawie zastosowania. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, wydana w trybie art. 254 O.p. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca - jak podkreśla literatura przedmiotu - podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej. Jednym z trybów pozwalających na weryfikację decyzji ostatecznych, jest regulacja zawarta w art. 254 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, że powołany wyżej przepis art. 254 O.p. ma szczególny charakter, ponieważ pozwala na zmianę decyzji ostatecznej, ustalającej, lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, w razie zmiany okoliczności faktycznych, zaistniałej po doręczeniu decyzji. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady, zgodnie z którą zmiana okoliczności po wydaniu decyzji nie ma wpływu na jej obowiązywanie. Sąd wskazuje, że art. 254 O.p. nie ma charakteru samodzielnego. Możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 971/09, LEX nr 745992; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r., I SA/Wr 631/19, LEX nr 2945305). Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej i jej zakresem, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje wydawane w tym trybie (decyzje wymiarowe) w szczególny sposób aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania. Decyzja uchylająca lub zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 O.p: 1/ może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną; 2/ może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu (art. 256 O.p.); 2/ może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej; 3/ może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej; 4/ może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiadająca ww. wymogom decyzja zmieniająca decyzję ostateczną, którą ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi swego rodzaju "odnowienie" łączącego strony stosunku publicznoprawnego polegające na zmianie wysokości dotychczasowego zobowiązania podatkowego. Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 O.p. wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana nie może więc dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia, poza wysokością zobowiązania podatkowego. Spostrzeżenia te są istotne z uwagi na zakres niniejszego postępowania wytyczony decyzją wydaną w trybie art. 254 O.p. Przedmiotem skargi w tym postępowaniu jest bowiem decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. " w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019". Z kolei istotę łącznego zobowiązania pieniężnego wyraża art. 6c u.p.r. Na mocy tego przepisu osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Nakaz płatniczy stanowi zatem szczególny rodzaj decyzji ustalającej, ponieważ ustala łącznie zobowiązania podatkowe w co najmniej dwóch różnych podatkach, tj. podatku rolnego, podatku od nieruchomości lub podatku leśnym. Z treści powyższego przepisu wynika, że łączne zobowiązanie pieniężne jest zobowiązaniem powstającym w drodze decyzji ustalającej jego wysokość, a więc dotyczy jedynie osób fizycznych. Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wójt Gminy B. dokonał w trybie art. 254 O.p. zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, w sytuacji, gdy pierwotnie wydana decyzja ostateczna Wójta nie była wydana w trybie art. 6c u.p.r., bowiem dotyczyła jedynie ustalenia zobowiązania w podatku rolnym. Organ I instancji dokonał w trybie art. 254 O.p. zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w ten sposób, że decyzja ostateczna ustalająca wymiar podatku rolnego została zmieniana poprzez ustalenie nowej kwoty w tym podatku, nadto organ ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości, podczas gdy uprzednio nie została wydana ani doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie w tym podatku. Niewątpliwie podatek rolny to nie to samo, co łączne zobowiązanie pieniężne. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 254 O.p., bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji zmieniającej nie jest jedynie zmiana pierwotnie wydanej i doręczonej decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku rolnym, ale ustalenie także nowego zobowiązania w podatku od nieruchomości, jak również, w konsekwencji zmiana formy poboru podatku. Naruszono także art. 6c u.p.r., bowiem przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 254 O.p. uczyniono rozstrzygniecie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, w sytuacji, gdy pierwotna decyzja nie stanowiła nakazu płatniczego. W zaistniałym stanie faktycznym organ I instancji powinien zmienić w trybie art. 254 O.p. decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku rolnym na rok 2019, poprzez ustalenie nowej kwoty podatku rolnego, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania, wydać za okres od 1.10 do 31.12.2019 r. decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, czego nie uczynił. Końcowo wskazać należy, że w sprawie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W rozpatrywanej sprawie organy nie wyjaśniły, dlaczego jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto 80 m. kw. dla budynków mieszkalnych i 30 m. kw. dla budynków pozostałych. Wyjaśnienie tych wątpliwości – których brak w zaskarżonej decyzji SKO - jest tym bardziej istotne, że sami Skarżący w odwołaniu sygnalizowali, że "(...) organ bardzo lakonicznie określa pozostałe budynki o pow. 30 m.kw., gdzie rzeczywista powierzchnia tego budynku jest znacznie większa" (s. 3 decyzji SKO z [...] listopada 2019 r.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną. Z tych powodów Sąd, na podstawie art.134 §1, art. 135, 145 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.