III SA/Wa 1377/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2020 r. wydane w przedmiocie oddalenia wniesionego przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) zarzutu braku wymagalności obowiązków objętych postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Dyrektor IAS ustalił w sprawie poniższy stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie zabezpieczające skierowane do majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr od [...] do [...] z [...] października 2020 r., wystawionych w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] października 2020 r., nr [...], określającą przybliżone wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od października 2019 r. do marca 2020 r. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zostały doręczone spółce 3 listopada 2020 r. Spółka pismem z 4 listopada 2020 r. wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 33 § 1, § 2. § 4 w związku z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2020.1427; dalej jako: u.p.e.a.), zarzuty w sprawie zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, zarzucając brak wymagalności zobowiązania w związku z niedoręczeniem decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem zarządzeń zabezpieczenia, a także doręczeniem decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. oddalił zarzut braku wymagalności obowiązków (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.). Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, spółka wniosła zażalenie do Dyrektora IAS, zarzucając powyższemu orzeczeniu naruszenie art. 34 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) oraz w związku z art. 155b § 1a i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 4 i art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez oddalenie zarzutów wskutek wadliwego stwierdzenia, że zabezpieczany obowiązek jest wymagalny. Zdaniem spółki zarządzenia zabezpieczenia są wadliwe, gdyż zostały wydane w momencie, w którym decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego (brak wymagalności zobowiązania). Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] października 2020 r. nr [...] nie została bowiem, przed dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, spółce doręczona. Doręczenie decyzji nastąpiło wraz z doręczeniem przedmiotowych zarządzeń zabezpieczeń. W ocenie spółki, zasadnicze wątpliwości budziła także argumentacja organu, że zaistniała "obawa o udaremnianie lub utrudnianie zabezpieczenia" w oparciu o twierdzenie, że skarżąca w sposób nierzetelny dokonywała rozliczeń z organami podatkowymi. W rezultacie spółka stwierdziła, że został naruszony art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., gdyż brak było podstaw do stwierdzenia, iż obowiązek wynikający z decyzji jest wymagalny przed dniem doręczenia decyzji, a więc przed dniem wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego (brak było podstaw do zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a.). Zobowiązanie wynikające z decyzji o zabezpieczeniu jest wykonalne natychmiast, ale nie może być uznane za wymagalne przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu (zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej). Tym samym brak wymagalności obowiązku (a więc naruszenie art. 33 pkt 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.) związany jest z brakiem wymagalności obowiązku przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Zatem zarządzenia zabezpieczenia wydane zostały przed dniem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, a wówczas jeszcze zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie było wymagalne. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ ten nie stwierdził naruszenia przepisów dającego podstawę do zmiany stanowiska wyrażonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku w związku z wystąpieniem innej przyczyny niż określona w lit. a i b (jak zaklasyfikował organ pierwszej instancji zarzut braku wymagalności obowiązku w związku z niedoręczeniem decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem zarządzeń zabezpieczenia), organ drugiej instancji wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z [...] października 2020 r., doręczona została na szczególnych zasadach, wraz z zarządzeniami zabezpieczenia w trybie wynikającym z art. 155b § 1a u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. , prowadzący u skarżącej kontrolę celno-skarbową uznał za zasadne przekazanie wydanego rozstrzygnięcia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. celem jego doręczenia zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a. łącznie z zarządzeniami zabezpieczenia. Wskutek tego, doręczenie decyzji nr [...] z [...] października 2020 r. wraz z zarządzeniami zabezpieczenia nastąpiło 3 listopada 2020 r. na podstawie z art. 155b u.p.e.a. W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie zostały wykazane przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec skarżącej trybu określonego w art. 155b § 1a u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. powołał się bowiem na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w decyzji zabezpieczającej z 1 października 2020 r. Również w zarządzeniu zabezpieczenia, jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wskazano na unikanie wykonania przez skarżącą obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tym samym doręczenie decyzji wraz z zarządzeniami zabezpieczenia uznać należało za prawidłowe, a zarzuty spółki w powyższym zakresie - za nieuzasadnione. Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty skarżącej odnoszące się do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie nie doręczonej decyzji (naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej). Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej, a tym samym jej wejścia do obrotu prawnego nie może być bowiem przedmiotem rozważań w toku postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające. Okoliczność ta może być podnoszona ewentualnie w toku postępowania odwoławczego zainicjowanego wniesieniem odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów: art. 34 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) oraz w związku z art. 155b § 1a i art. 166b u.p.e.a., a także art. 33 § 4 i art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaszły przesłanki pozwalające na oddalenie zarzutów wskutek wadliwego stwierdzenia, że zabezpieczany obowiązek jest wymagalny. Powołując się na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem sporu jest prawidłowość stanowiska Dyrektora IAS, który uznał za prawidłowe oddalenie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., zarzutu braku wymagalności obowiązku zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem powyższego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek ten wynika z treści przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku: 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku. b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Postawiony przez skarżącą zarzut dotyczył podstawy wymienionej w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., a mianowicie braku wymagalności obowiązku w związku z wystąpieniem innej przyczyny niż określona w lit a i b (zarzut braku wymagalności obowiązku w związku z niedoręczeniem decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem zarządzeń zabezpieczenia). Zdaniem skarżącej, organ nie mógł prowadzić postępowania zabezpieczającego na podstawie doręczonych jej zarządzeń zabezpieczenia, gdyż wcześniej nie została wprowadzona do obrotu decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z [...] października 2020 r., określającą przybliżone wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od października 2019 r. do marca 2020 r. Z akt sprawy wynikało, że odpisy zarządzeń zabezpieczenia i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zostały doręczone spółce w jednym dniu, tj. 3 listopada 2020 r. (okoliczności tej skarżąca nie kwestionowała). Zdaniem skarżącej, zarządzenia zabezpieczenia były wadliwe, bowiem na moment ich wydania, tj. 12 października 2020 r. decyzja zabezpieczająca nie była jeszcze w obrocie prawnym, zatem zobowiązanie nie było wymagalne. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynikało, iż powyższa decyzja doręczona została skarżącej na szczególnych zasadach, wraz z zarządzeniami zabezpieczenia w trybie wynikającym z art. 155b § 1a u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadzący u skarżącej kontrolę celno-skarbową, uznał za zasadne przekazanie wydanego rozstrzygnięcia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. celem jego doręczenia zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a. Należy wyjaśnić, że przepis art. 155b u.p.e.a. został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. Celem wprowadzenia powyższej normy prawnej miało być rozwianie mogących się pojawiać ewentualnych wątpliwości, co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady - możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Przy czym, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jaki w doktrynie prawa ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2018r., 1 SA/Gd 1784/17; także Piotr Marek Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII. opublikowano: WK 2018). W przekonaniu sądu, organy wykazały w sprawie istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącej trybu określonego w powyższym art. 155b § 1a u.p.e.a. Mianowicie, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. powołał się na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji odwołując się do decyzji zabezpieczającej z [...] października 2020 r. (decyzja k. 9 akt administracyjnych). Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia, jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, organ wskazał na unikanie wykonania przez skarżącą obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych (zarządzenia zabezpieczenia k.11-16 akt administracyjnych). Podkreślić także należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż wobec skarżącej został przez organy zastosowany przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. Z pisma z 1 października 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało bowiem wprost, że nadawca wnosi o doręczenie decyzji z [...] października 2020 r. w trybie przewidzianym powołanym przepisem. Jednocześnie w powyższym piśmie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. poinformował, że rachunki bankowe skarżącej zostały objęte blokadą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ze wskazaniem, a termin blokady upływał 22 października 2020 r.; zaś zajęcie zabezpieczające, na podstawie którego mogą zostać przejęte zablokowane środki pieniężne, powinno zatem zostać dokonane najpóźniej w tym dniu (pismo k.10 akt administracyjnych). Niewątpliwie zatem w rozpoznawanej sprawie przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. był stosowany – został powołany jako podstawa prawna działania organu, a także organ wskazał okoliczności, które mogły jego zdaniem świadczyć, że doręczenie odpisu zarządzenia dopiero po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Ustawodawca wprowadził do porządku prawnego szczególny tryb doręczania decyzji o zabezpieczeniu, z którego organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela skorzystał. Dał temu zresztą wyraz nadając wspomnianą decyzję wraz z zarządzeniami zabezpieczenia w jednej kopercie i w konsekwencji doręczając spółce te akty w tym samym dniu (z.p.o. k.24 akt administracyjnych). Przyjęty w sprawie tryb doręczenia został uzasadniony w decyzji o zabezpieczeniu, a także w zarządzeniu zabezpieczenia. Należy zauważy również, że wierzyciel powoływał się na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Przywołał chociażby w decyzji zabezpieczającej, która bezspornie została doręczona spółce. W samym zarządzeniu zabezpieczenia, jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wskazał unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Jedną z form nieujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa jest natomiast niewątpliwie wykazanie kwoty nienależnego zwrotu w podatku VAT. Z kolei merytoryczna analiza tych przesłanek i tak nie byłaby możliwa w tym postępowaniu, gdyż oceny okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia prowadzenia egzekucji dokonuje się w postępowaniu, które kończy się wydaniem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu, która może stanowić odrębny przedmiot kontroli sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie nie było zatem potrzeby ani możliwości aby analizować, czy zaszły ustawowe przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, ani też oceniać, czy organy wykazały okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wierzyciel zalecił organowi egzekucyjnemu pilne prowadzenie działań w celu zabezpieczenia uprawdopodobnionych zobowiązań podatkowych spółki. Uznał zatem, że nie można zwlekać z wydaniem decyzji zabezpieczającej, wszczęciem postępowania zabezpieczającego i dokonaniem zabezpieczenia. Wniosek, aby zastosować tryb doręczenia decyzji zabezpieczającej, przewidziany w art. 155b § 1a u.p.e.a., stanowi, zdaniem sądu, efekt obawy o wykonanie zobowiązania. To, czy obawy te były uzasadnione podlega ocenie w odrębnym postępowaniu. Z kolei o podjęciu działań w trybie powołanego przepisu spółka została poinformowana w postanowieniu rozstrzygającym o bezzasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Reasumując, zdaniem sądu, nie zasługują na uwzględnienie argumenty prezentowane w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz w rozpoznawanej skardze, z których wynikało, że – zdaniem skarżącej - tryb doręczenia przewidziany w art. 155b § 1a u.p.e.a. nie był stosowany w tej sprawie. Niewątpliwie, co należy zaznaczyć, stosowanie art. 155b § 1a u.p.e.a. rodzi niebezpieczeństwo dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, który mógłby skorzystać z jednej z form zabezpieczenia, przewidzianej w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, lecz z drugiej strony ów tryb doręczenia decyzji zakłada szybkie podejmowanie działań przez organ, mających na celu uprzedzenie następstwa okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucje. W sprawie natomiast wykazano, co potwierdzają akta sprawy, w tym powołane powyżej pismo z 1 października 2020 r., że takie okoliczności wystąpiły. Z tych względów w sprawie należało uznać, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 34 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) oraz w zw. z art. 155b § 1a i art. 166b u.p.e.a., a także art. 33 § 4 i art. 212 Ordynacji podatkowej, okazały się niezasadne. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym (na posiedzeniu niejawnym) był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.