II FSK 33/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 556/19 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 556/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sad pierwszej instancji, Sąd) oddalił skargę M. A. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ) z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Sąd uznał, że skarżący nie wykonywał pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ponieważ statek R. (na którym skarżący służył) jest sejsmogragicznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, co oznacza, że przeznaczenie statku nie obejmuje używanie go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych, a zatem nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego nie stanowi więc przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680, dalej: Konwencja), a w konsekwencji nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z a) "art.217 Konstytucji podatników oraz nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowanie na skutek zastosowania tak zwanego partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie" (cyt.); b) art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; c) art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; d) art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r.; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) w związku z: a) art. 4a u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 Konwencji przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; b) art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; 3) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 O.p. w związku z: a) art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji; b) art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii; c) art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący postawił w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej w 2019 r. na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że na mocy art. 22 § 2a O.p. ograniczenie poboru zaliczek na podatek jest możliwe, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza przekonanie o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie – w takiej, czy innej formule – jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, co niewątpliwie – wbrew temu, co twierdzi skarżący – w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zostało wypełnione. W konsekwencji powyższego, dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia wszystkich przesłanek wskazanych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. W rozumieniu art. 22 § 2a O.p. zaliczki te muszą być bowiem obliczone według zasad określonych w konkretnych ustawach podatkowych i dopiero ich niewspółmierna wysokość w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok jest podstawą do ewentualnego ich ograniczenia w przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika. W toku postępowania skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku R. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W związku z tym organy podatkowe zastosowały między innymi dyspozycję art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji. Z poczynionych ustaleń wynika, że w książeczce marynarskiej strony, jako [...] statku wpisano "X" – jest to podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Z informacji zawartej na oficjalnej stronie internetowej P., dostępnej pod adresem [...], wynika, że niniejszy podmiot zajmuje się badaniami dna morskiego. P. realizuje zadania przy pomocy m.in. statku R. O zaklasyfikowaniu przedmiotowego statku jako sejsmograficznego statku badawczego (ang. seismgraphic reaserch ship) znajdują również potwierdzenie na stronie internetowej [...]. Natomiast dane dostępne na stronach internetowych [....] oraz [...] wskazują, że statek R. został zaklasyfikowany jako statek badawczy (ang. reaserch/survey vessel). W tym stanie rzeczy organy podatkowe trafnie uznały, że statek ten nie wykonywał "transportu morskiego". Artykuł 3 ust. 1 lit. f Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, jednak za prawidłowe należy uznać, że jest to przewóz ludzi lub ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. Z racji powyższego, uprawnioną jest konkluzja, że statek wskazany w art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Występujący w niniejszej sprawie statek, jak wynika z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych, jest jednostką badawczą, której przeznaczeniem konstrukcyjnym nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Okoliczność, że statek posiada napęd pozwalający na poruszanie się oraz że wykonuje pracę na morzu i co pewien czas musi zawinąć do portu, a dokonywanie badań geofizycznych dna morskiego wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby pracowników oraz materiałów do miejsca przeznaczenia, nie może oznaczać transportu w przyjętym powyżej znaczeniu. Przewóz ten nie jest bowiem dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku jakim są badania sejsmograficzne. W świetle powyższych wniosków - przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego. Statek, na którym pracę najemną wykonuje skarżący jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego - nie występuje tu więc ani element transportu, ani element międzynarodowy, ponieważ nie zachodzi czynność przewozu towarów lub ludzi z portu do portu nie pozostających w dodatku w tej samej jurysdykcji. Z kolei odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, należy zauważyć, że organy wyjaśniły – zdaniem Sądu prawidłowo - powody uznania przedstawionych przez Stronę dowodów za niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym. Organ nie negował wykonywania przez stronę pracy na statku R., eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, niemniej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił eksploatacji powyższego statku w transporcie międzynarodowym. Jak słusznie podkreślano, każdy statek przewozi wyposażenie i załogę, niemniej nie jest to tożsame z wykonywaniem transportu morskiego. Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że przychody skarżącego nie były osiągane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii – w odmiennej sytuacji jego przychody podlegałyby opodatkowania w Norwegii i Polsce, a podatnik mógłby skorzystać z tak zwanej ulgi abolicyjnej, uregulowanej w treści przepisu art. 27g u.p.d.o.f. Zatem nie można stwierdzić również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez WSA art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż w świetle dostarczonych dowodów nie było wiadomo, jaki reżim prawny, wynikający z konkretnej umowy międzynarodowej, powinien obowiązywać w sprawie skarżącego. Zasadnicze znaczenie ma jednak niewypełnienie wstępnego warunku zastosowania Konwencji, jakim jest zatrudnienie na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Trafne jest również stanowisko Sądu, że - w okolicznościach sprawy – nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, to jest art. 217 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja organu podatkowego ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 O.p. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek skarżącego, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych. Należy też zauważyć, że zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane przez skarżącego w sposób konstrukcyjnie wadliwy, bowiem do kategorii przepisów materialnoprawnych błędnie zakwalifikowano przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne – i to przepisy o charakterze wynikowym: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zarówno zarzut naruszenia tych przepisów, jak i zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 235, art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), nie zasługują na uwzględnienie. Można jedynie dodać, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie i z należyta starannością oraz z zapewnieniem skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przede wszystkim z umożliwieniem mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podatkowy organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i podjął rozstrzygnięcie zgodne z prawem. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia, naruszenia przepisów postępowania nie oznacza. Ponieważ to podatnik ma największą wiedzę co do okoliczności faktycznych sprawy, ma też obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie wykazywania okoliczności, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro jednak stwierdzono, iż nie doszło do spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r., niemożliwe było zastosowanie tej instytucji prawnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a w związku ze stosowanym odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.