II FSK 1617/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2501/16 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2501/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.P.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Płocku z 17 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł P.P. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mającym wpływ na decyzję, gdy tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Płocku w postępowaniu zakończonym decyzją z 17 czerwca 2016 r., naruszyło w sposób rażący, mający wpływ na rozstrzygnięcie: art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez przyjęcie, że organ prowadził postępowanie w sposób niepodważający zaufania do organu podatkowego poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, tj. pominięcie znajdujących się w aktach sprawy w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków obrębu ewidencyjnego [...], tj. działkę nr ewidencyjny [...] o pow. 1,6000 ha, KW [...], którą sklasyfikowano jako tereny mieszkalne o pow. 0,7700 ha czyniąc ustalenie faktyczne bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności: - ustalając, że decyzja Wójta Gminy [...], została wydana bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, - bez przytoczenia stanu faktycznego, a także - wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie narusza rażąco prawa; b) art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie w sposób pełny i jasny w uzasadnieniu podniesionych w skardze kwestii opierając tym samym rozstrzygniecie na ogólnikach, lakonicznych ustaleniach dokonanych w postępowaniu administracyjnym, w tym oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bez wnikliwego i gruntownego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że odwołujący prowadzi działalność gospodarczą na terenach mieszkalnych, przyjmując za uchwałą Rady Gminy w [...]z 7 listopada 2014 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz wprowadzenia zwolnień od tego podatku, podczas gdy z poprawnej interpretacji zaskarżonych przepisów w sposób oczywisty wynika, iż odwołujący się nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie zakwalifikowanym przez wydział geodezji i kartografii do terenu mieszkalnego, co expressis verbis wynika z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który wyłącza budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym samym powołana wyżej uchwała Rady Gminy w [...] w sposób oczywisty narusza przepis art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez kreowanie nowego porządku prawnego uchwałą Rady Gminy, a więc prawem miejscowym, które jest sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l; b) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej jako: "p.g.i.k" poprzez przyjęcie, że ww. uchwała Rady Gminy w [...] z 7 listopada 2014 r. ustanawia odrębne zasady opodatkowania lokali mieszkalnych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew kwalifikacji przyjętej w ewidencji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem wg jakiej stawki winny zostać opodatkowane stanowiący własność skarżącego budynek, w którym zakwaterowani są pensjonariusze prywatnego domu opieki społecznej, tj. czy z zastosowaniem maksymalnej stawki przewidzianej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (stanowisko organu zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji), czy też z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych (pogląd skarżącego). Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których stanowi art. 189 p.p.s.a., a które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, sąd odwoławczy wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (w myśl art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przed dokonaniem merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przypomnieć należy elementy stanu faktycznego, które nie zostały w niej zakwestionowane. Otóż skarżący prowadzi działalność gospodarczą, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wypisu z CEIDG oraz dokumentów podatkowych dla celów podatku dochodowego. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że sporny co do kwalifikacji podatkowej przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; budynek jest ujęte w ewidencji środków trwałych i są od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy podkreślić, że zajęcie nieruchomości (budynku lub jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej jest elementem ustaleń faktycznych, zatem zwalczanie tych ustaleń powinno następować poprzez adekwatne zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania niemniej jednak nie został on nakierowany na zwalczanie ustalenia, że sporne przedmioty opodatkowania zostały zajęte na prowadzenie dzielności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji ustalenia te zostały dokonane w sposób zgodny z normami wynikającymi z art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta znajduje pełne odzwierciedlanie w aktach administracyjnych sprawy. Zarzut wadliwego ustalenia, że budynek mieszkalny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej został powiązany z naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z 1a ust. 2a u.p.o.l. tyle tylko, że ustaleń faktycznych nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. "Zajecie" jako okoliczność faktyczna jest wynikiem stosownych ustaleń dowodowych a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego należy przyjąć, że Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdziły, że zastosowanie znajdą stawki podatku od nieruchomości ustalone w stosownej uchwale Rady Gminy [...] przewidziane dla budynków mieszkalnych (ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że kontestowana w skardze kasacyjnej stawka podatku (stosowna norma wynikająca z tej uchwały) nie jest skutkiem przekroczenia kompetencji przez Radę Gminy, ale znajduje ustawowe umocowanie w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Wywody skargi kasacyjnej nawiązujące do definicji gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą i wyłączenia z tej kategorii budynków mieszkalnych (art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) są o tyle bezprzedmiotowe, że opodatkowanie przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie wynika nie z uznania za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą ale ze stwierdzenia, że został on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.i k. należy odnotować, że stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dot. wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków ? W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych tego typu przypadki określa się jako "kolizyjne" (wyrok NSA o sygn. II FSK 2365/13). Należy do nich między innymi sytuacja, jak w rozpatrywanej sprawie, w której w ewidencji gruntów i budynków ujęto wprawdzie przedmiot opodatkowania, jako budynek mieszkalny, lecz w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądził opodatkowanie takich budynków (ich części) maksymalną stawką opodatkowania, jeżeli budynek taki (jego część) został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu I instancji znajduje pełne odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji orzekając w niniejszej sprawie w pełni sprostał wymogom określonym w art. 134 § 1 P.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, sąd wojewódzki nie wskaże, dlaczego taki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.