I FSK 930/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2135/21 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 1401-IOA.4033.73.2021.BJ w przedmiocie przedłużenia dokonania terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2135/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę B. sp. k. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. i uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ odwoławczy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/20, wcześniejszego postanowienia tego organu (z 3 lipca 2020 r.) w tym samym przedmiocie, gdyż rozstrzygnięcie to nie zawierało prawidłowego uzasadnienia. Mimo to, jak wskazał dalej Sąd, uzasadnienie skarżonego obecnie rozstrzygnięcia nadal niedostatecznie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, istniejącej na 30 marca 2020 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji (Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za styczeń 2020 r. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, nie wskazuje na istniejące wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji, a ponadto organ nie odniósł się w nim do realiów niniejszej sprawy. W rezultacie, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, a także art. 153 P.p.s.a. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego, poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r., w sytuacji gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku zostało wydane, ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p., art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), dalej "P.p.", w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia organu zażaleniowego w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu zażaleniowego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu zażaleniowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszelkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a., polegające na nieuprawnionym uznaniu, że organ zażaleniowy nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/20. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza sprawa na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. 3.3. Jak już wspomniano na wstępie, zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie zostało wydane przez organ odwoławczy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/20, wcześniejszego postanowienia tego organu z 3 lipca 2020 r. Z tego powodu w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a., zwłaszcza, że podstawową przyczyną uwzględnienia skargi zaskarżonym wyrokiem było to, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych we wcześniejszym wyroku kasatoryjnym. 3.4. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2020 r. podkreślono, że "(...)uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na 30 marca 2020 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za styczeń 2020 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej za styczeń 2020 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.(...)" (s. 16). W ramach zaleceń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał natomiast, że "(...)Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko. (...)" (s. 17). Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku błędnie uznano, że organ odwoławczy nie zastosował się do ww. wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/20. 3.5. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał w wyroku zaskarżonym rozpoznawaną obecnie skarga kasacyjną, że organ odwoławczy, wydając postanowienie z 28 czerwca 2021 r., nie dostosował się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego. Podkreślono bowiem, że motywy kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku są wciąż bardzo ogólne. Argumenty są takie same lub zbliżone, jak we wcześniej uchylonym postanowieniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji bardzo precyzyjnie przedstawił argumenty potwierdzające tezę o naruszeniu przez organ odwoławczy nakazu wynikającego z art. 153 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nawet nie próbuje polemizować z tymi argumentami. Skarga kasacyjna jedynie powtarza tezy zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego. 3.6. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu - jako odstępstwo od zasady neutralności VAT - jest dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powody takiego postanowienia i przedstawić je stronie, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. 3.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji, że postanowienie organu nie wskazuje na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za styczeń 2020 r. Organ nie wyjaśnił bowiem w sprawie w sposób należyty i wystarczający, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Takie wątpliwości nie zostały także przedstawione w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał na następujące okoliczności, które miałyby uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych Skarżącej jest spółka z siedzibą na Malcie (B. Ltd), dla której Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, w ewidencji zakupu Spółki figuruje faktura wystawiona przez głównego kontrahenta w zakresie nabyć (B. sp. k.1). Po trzecie, w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o przesłanej odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej, że kontrahent Skarżącej jest podejrzany o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym. Po czwarte, organy podatkowe prowadzą wobec Spółki działania kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, tj. kontrolę celno-skarbową za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz postępowania podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. Po piąte, z uwagi na to, że w styczniu 2020 r. występują transakcje z kontrahentami pojawiającymi się również o okresie objętym ww. kontrolą celno-skarbową, wynik tej kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za styczeń 2020 r. Następnie wskazano w sposób ogólny podjęte w toku tej kontroli czynności, akcentując w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki oraz skierowanie do tej osoby wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów w sprawie transakcji zrealizowanych m.in. z B. Ltd. Po szóste, organy podatkowe ustaliły schemat działania procesu świadczenia usług pomiędzy Skarżącą a podmiotami powiązanymi z siedzibami w Singapurze, Panamie, na Gibraltarze i Malcie, które to podmioty kreują wzajemne operacje gospodarcze, dążąc do wyłudzenia nienależnych zwrotów VAT. O powyższych ustaleniach organ pierwszej instancji poinformował Centralne Biuro Antykorupcyjne. Podsumowując, w skardze kasacyjnej wskazano, że informacje zebrane podczas wszystkich postępowań kontrolnych, a przed ich zakończeniem są tajne, co nie pozwalało na zawarcie ich w uzasadnieniu postanowienia. 3.8. Odnosząc się do powołanych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji głównie ze spółką z Malty, dla której Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto podkreślenia wymaga, że sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, czy innych procedur weryfikacyjnych prawidłowość rozliczenia nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku na jej rzecz. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej za przedłużeniem terminu zwrotu nie mogą przemawiać bliżej niesprecyzowane okoliczności faktyczne ustalone w toku kontroli, które nie mogą być ujawnione przez organ podatkowy. Również takim argumentem nie może być ustalony przez organy schemat działań Skarżącej z podmiotami powiązanymi. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano nawet na czym ten schemat ma polegać i w jakim zakresie narusza obowiązujące przepisy prawa. Trafnie też Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że opisane w zaskarżonym postanowieniu czynności podejmowane w toku kontroli nie odpowiadają nałożonemu wyrokiem kasatoryjnym obowiązkowi ustalenia aktualnego stanu faktycznego sprawy. 3.9. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora organy podatkowe wystarczająco nie wykazały i nie uzasadniły, aby zachodziła konieczność dodatkowej, dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. 3.10. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. 3.11. Konsekwencją powyższej oceny było uznanie za chybiony zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. Jak wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie wykazano podstaw do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. 3.12. Na zakończenie, odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii wydania przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz Skarżącej wyroków korzystnych dla organu (oddalających skargę lub skargę kasacyjną Spółki), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższa okoliczność sama w sobie nie obliguje sądu administracyjnego do wydania analogicznego rozstrzygnięcia również w niniejszej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że postanowienia w sprawie przedłużania terminu zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Dokonując takiego przedłużenia organ winien zatem każdorazowo uzasadnić wydawane rozstrzygnięcie w sposób należyty, adekwatny do sytuacji faktycznej i procesowej, w jakiej ono zapada. Owa adekwatność podlega przy tym kontroli sądowoadministracyjnej, która nie może cechować się automatyzmem powodowanym wynikami innych analogicznych spraw dotyczących tej samej strony skarżącej. 3.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak