I FSK 1635/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1319/16 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1319/16 w ten sposób, że nr [...] zastępuje nr [...]. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1319/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA"), oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – P. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z 10 sierpnia 2016 r. Decyzją tą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.("Naczelnik US") z 15 października 2015 r. (1) umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2013 r.; (2) określającą rozliczenie w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. 2.1.1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej "O.p.", w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 2.1.2. art. 121 w zw. z art. 123 O.p. i w zw. z art. 88 u.p.t.u. przez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu "przejawiający się m. in. na konieczności" wykazania przez podatnika związku przyczynowego między zakupem towarów (faktury za paliwo) i usług (wynajęcie kancelarii adwokackiej) z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2.1.3. art. 14k § 2 O.p. skutkujące stosowaniem niewłaściwej wykładni art. 86 i art. 88 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT przy zakupie paliw do samochodów i maszyn będących w posiadaniu podatnika; 2.1.4. art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i razem naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności w bezzasadnym i wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego odmówieniu "wiarygodności należnej mocy dowodowej dowodom" potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony i przyjęciu, że stan faktyczny sprawy jest wystarczająco i dokładnie wyjaśniony, po rozpatrzeniu wnikliwie w całości zebranego materiału dowodowego, podczas gdy nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń; 2.1.5. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że środki wpływające na rachunek karty kredytowej Skarżącego odmienny niż ten wykazany w organie podatkowym pierwszej instancji stanowiły niezaewidencjonowany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy wpływy te nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.3. Z uwagi na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej, ocenę podniesionych w niej zarzutów należy poprzedzić wyjaśnieniem dotyczącym zasad rozpoznawania spraw przez sąd kasacyjny. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. W rezultacie to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty kasacyjne powinny znaleźć rozwinięcie poprzez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać istotny wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). 4.4. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych zasad, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną. Sformułowane w niej zarzuty są ogólnikowe, a ich równie ogólnikowe uzasadnienie przedstawiono w sposób chaotyczny. Poprzestano na wybiórczym zanegowaniu ustaleń i stanowiska organów podatkowych zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, nie oferując rzeczowej argumentacji odnoszącej się do materiału dowodowego sprawy oraz podanych przez ten Sąd powodów dokonanej oceny rozstrzygnięć organów podatkowych. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego. W jej ramach jednakże, jako naruszone, wskazano również przepisy proceduralne, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, które normują postępowanie podatkowe (art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188 i art. 191). Zarzutów naruszenia tych przepisów – sformułowanych przecież przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – nie powiązano z przepisami, na podstawie których działa sąd administracyjny, tj. z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem skarga kasacyjna to środek zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, a kontrolują prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że opisany wyżej brak zarzutów naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej oraz wadliwa klasyfikacja przepisów postępowania jako przepisów prawa materialnego, nie stoją na przeszkodzie rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz odniesieniu się do tych zarzutów i ich ocenie w zakresie, w jakim zostały uzasadnione. 4.5. Poza kontrolą kasacyjną pozostają zarzuty naruszenia art. 86 i art. 88 u.p.t.u., które to przepisy wskazane zostały w powiązaniu z naruszeniem odpowiednio art. 121 oraz art. 121 i art. 123 O.p. (pkt 2.1.1. i 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). Przepisy art. 86 i art. 88 u.p.t.u. składają się z szeregu jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, liter), które regulują różne aspekty prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego. Żadnej z jednostek redakcyjnych tych przepisów nie wskazano ani w treści zarzutów, ani choćby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty w ogóle nie zostały uzasadnione. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie doprecyzowywać przepisy wskazane jako naruszone lub poszukiwać uzasadnienia podniesionych zarzutów. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny pominął te przepisy oceniając zarzuty opisane w pkt 2.1.1. i 2.1.2. niniejszego uzasadnienia. 4.6. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 123 O.p. i w związku z art. 88 u.p.t.u. (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, iż na podatnika (Skarżącego) przerzucono obowiązek ("ciężar dowodowy") wykazania związku przyczynowego między zakupem towarów (faktury za paliwo) i usług (wynajęcie kancelarii adwokackiej) a prowadzoną działalnością gospodarczą; Ten zarzut również obarczony jest wadą polegającą na niewskazaniu konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, których naruszenie zarzucono, a ponadto nie został uzasadniony. Wyjaśnić więc jedynie należy, że w art. 121 i art. 123 O.p. ustanowione zostały zasady ogólne postępowania podatkowego. W art. 121 O.p. są to: zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasada udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego (§ 2). W art. 123 O.p. sformułowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (§ 1) oraz wskazano przesłanki odstąpienia od tej zasady (§ 2). Przepisy powyższe nie regulują natomiast rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Na gruncie podatku od towarów i usług konieczność istnienia (warunkującego możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego) swojego rodzaju "związku przyczynowego" pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami na zakup towarów i usług a wykonywanymi przez tegoż podatnika czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś art. 88 tej ustawy. 4.7. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (pkt 2.1.4. niniejszego uzasadnienia). W treści tego zarzutu podniesiono naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się "w szczególności" bezzasadną i wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego odmową "wiarygodności należnej mocy dowodowej dowodom" potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, a także niewyciągnięcie ze zgromadzonych dowodów właściwych wniosków i przedwczesne dokonanie ustaleń niekorzystnych dla Skarżącego. Powyższe ogólnikowe twierdzenia nie znalazły właściwego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora, zgodnie między innymi z tymi przepisami "organ podatkowy, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dojść do przekonania, że Piotr Adamski przedstawiając dotychczasową dokumentację sprostał powyższemu obowiązkowi". Obowiązek ten, jak wskazał Skarżący, to obowiązek przedłożenia organowi dokumentacji i wykazania przez niego związku przyczynowego między zakupem towarów (faktury za paliwo) i usług (wynajęcie kancelarii adwokackiej) z prowadzoną działalnością gospodarczą (s. 4 skargi kasacyjnej). Stopień ogólnikowości powyższego twierdzenia, w którym nie odwołano się do żadnych dowodów i ustaleń organów podatkowych, nie pozwala na weryfikację jego zasadności. W rezultacie zaś nie może ono podważyć prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wniosku, że usługi prawne (zastępstwo procesowe), udokumentowane fakturą z 21 września 2012 r. wystawioną przez Kancelarię Adwokacką B. P., nie miały związku w czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podatek z faktury wystawionych przez tę kancelarię 13 stycznia 2013 r. mógł być odliczony w innym okresie rozliczeniowym). Nie mogą też zmienić faktu, że Skarżący nie przedłożył dokumentów (zaświadczeń o przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego) potwierdzających, że posiadane przez niego pojazdy należą do grupy pojazdów uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu. Zauważyć również należy, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz z faktury z 13 stycznia 2013 r. wystawionej przez Kancelarię Adwokacką B. P., nie zostało spowodowane brakiem związku wydatków udokumentowanych tymi fakturami z działalnością gospodarczą Skarżącego (czynnościami opodatkowanymi). Autor skargi kasacyjnej podważa również przyjęte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji znaczenie zeznań świadka A. J. z punktu widzenia ustalenia, że Skarżący nie wykazał obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Poprzestaje jednak na przytoczeniu uznanego przezeń za "zbyt ogóle i nieprecyzyjne" sformułowania Sądu, że o niezaewidencjonowanym przychodzie świadczą nie tylko zeznania tego świadka oraz wskazaniu, że Skarżący pozostaje z tym świadkiem (jego byłym pracownikiem) w nieprzychylnych stosunkach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że twierdzenia Skarżącego o konflikcie ze świadkiem są gołosłowne. Zauważyć należy, że Skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania A.J.a, ale w przesłuchaniu nie uczestniczył. Tym samym sam pozbawił się możliwości bezpośredniej konfrontacji z zeznaniami tego świadka. Naczelnik US kilkakrotnie wzywał zresztą Skarżącego do złożenia wyjaśnień co do zeznań A.J. Odebrawszy te wezwania, Skarżący na żadne z nich nie zareagował. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na art. 187, art. 180 i art. 190 O.p., autor skargi kasacyjnej stwierdził ponadto, iż "nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, pomimo zlecenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, poczynione przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd rozstrzygnięcia są sprzeczne z rzeczywistością i godzą w interesy P.A.". Dalej zaś kwestionował zasadność przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wpływy, jakie pojawiły się na rachunku bankowym Skarżącego, innym niż wskazany w organie podatkowym, stanowiły niezaewidencjonowany przychód, a także podnosił bezkrytyczne uznanie za wiarygodne zeznań świadków, że wpływy te musiały pochodzić z działalności gospodarczej i na ten cel zostały wydatkowane. W rezultacie zaś przypisał Sądowi pierwszej instancji dokonanie "dowolnej oceny materiału dowodowego" i wyjście poza zakres posiadanych informacji i ustaleń faktycznych. Jakie konkretnie to były informacje i ustalenia – tego autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Kwestionując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie autor skargi kasacyjnej pominął obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika US. Podkreślić przy tym należy, iż organ pierwszej instancji skonfrontował operacje dokonane na rachunku bankowym w BZ WBK S.A., niewskazanym przez Skarżącego jako rachunek wykorzystywany w działalności gospodarczej, z dowodami uzyskanymi od podmiotów, których operacje te dotyczyły. Numer tego rachunku Skarżący podawał w fakturach wystawianych na rzecz kontrahentów. Natomiast w piśmie z 21 maja 2014 r. przyznał, iż na rachunek ten wpływały również kwoty od jego kontrahentów. W świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy uprawniony jest więc wniosek organów podatkowych, że na rachunek ten wpływały kwoty stanowiące wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącego usługi i sprzedane towary, a w ewidencji sprzedaży VAT Skarżący nie ujął całego obrotu ze swojej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zasadnie wniosek ten zaaprobował uznając go za prawidłowy. Do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe nie wystarczy przedstawienie własnej opinii co do kompletności materiału dowodowego i jego oceny. Należy – biorąc pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody – wykazać, że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień przepisom postępowania, rozstrzygnięcia organów podatkowych mogłyby być inne niż podjęte w sprawie. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie wykazał. 4.8. Nie może być uznany za prawidłowo sformułowany i skuteczny zarzut naruszenia art. 14k § 2 O.p., z którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej wywodzi stosowanie niewłaściwej wykładni art. 86 i art. 88 u.p.t.u., polegającej na zakwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku VAT przy zakupie paliw do samochodów i maszyn będących w jego posiadaniu (pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z art. 14k § 2 O.p., zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W skardze kasacyjnej nie tylko nie wskazano żadnej interpretacji ogólnej w związku z którą przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie w rozpoznanej sprawie, ale zarzutu naruszenia tego przepisu w ogóle nie uzasadniono. Do podniesionego w ramach tego zarzutu naruszenia art. 86 i art. 88 u.p.t.u. zastosowanie mają uwagi zamieszczone w pkt. 4.5. niniejszego uzasadnienia. 4.9. Niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu, że środki wpływające na rachunek karty kredytowej Skarżącego, odmienny niż ten wykazany w organie podatkowym pierwszej instancji, stanowiły niezaewidencjonowany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy wpływy te nie miały związku z tą działalnością (pkt 2.1.5. niniejszego uzasadnienia). Ocena zasadności tego zarzutu musi uwzględniać stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, ponieważ tenże stan faktyczny nie został skutecznie podważony zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje natomiast, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być skuteczne. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17). W rozpoznanej sprawie niepodważonym ustaleniem faktycznym jest to, że Skarżący nie zaewidencjonował całości obrotów z działalności gospodarczej, a zatem kwot wynagrodzenia należnego mu z tytułu dokonanej w ramach tej działalności sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującym w okresie objętym decyzjami organów podatkowych), podstawą opodatkowania był obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót powiększały otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepisu powyższego nie mogło zatem naruszać uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot uzyskanego przez Skarżącego wynagrodzenia ze sprzedaży towarów i usług. 4.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 6.11. Zgodnie z art. 156 § 3 P.p.s.a., jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji. Stosując ten przepis Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, polegającą na błędnym oznaczeniu (numerze) decyzji Dyrektora IS z 10 sierpnia 2016 r., od której wniesiono skargę. 6.12. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki przewidzianej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.