I FSK 138/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 894/11 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 894/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 7 grudnia 2010 r. wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego wynikało, że skarżący w ramach swojej firmy A. ujął w ewidencji zakupu faktury wystawione przez firmę "M." W. I. za "usługi dystrybucyjne", które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS decyzją z 11 czerwca 2010 r. określił skarżącemu za lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i za sierpień 2006 r. różnicę podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 września 2010 r. po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. i uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części było określenie w tej decyzji jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r., w sytuacji gdy w deklaracji wykazano zarówno kwotę do zwrotu, jak i do przeniesienia. Wyrokiem z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1425/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na tę decyzję odwoławczą. W ponownie wydanej decyzji z 7 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu za sierpień 2006 r. kwotę stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Ustalono, że skarżący zajmował się najmem i sprzedażą rusztowań, płotów i drabin budowlanych. Stwierdzone u skarżącego nieprawidłowości dotyczyły ewidencjonowania i rozliczania przez niego faktur za świadczenie na jego rzecz "usług dystrybucyjnych" przez W. I. Podstawą współpracy obu przedsiębiorców miała być umowa z 20 grudnia 2005 r., na mocy której zobowiązał się on do pozyskiwania klientów w zależności od potrzeb na rzecz firmy skarżącego. Wystawione przez ten podmiot faktury, zdaniem Dyrektora UKS, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie przesłuchania ich wystawca nie potrafił bowiem przedstawić szczegółów dotyczących wykonanych przez siebie usług ani wskazać klientów, z którymi miał się komunikować i zachęcać do zakupu usług od skarżącego. Zeznania tego świadka były ponadto lakoniczne i wymijające. Przesłuchani na tę samą okoliczność pracownicy i właściciele firm, będących w 2006 r. klientami skarżącego, nie potwierdzili wersji W. I., by ich współpraca z firmą skarżącego była następstwem jego działań. Z uwagi na sprzeczności w zeznaniach W. I. organ podatkowy nie dał im wiary. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji strona zarzuciła: - rażące naruszenie art. 120 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie i doręczenie decyzji pomimo obowiązku zawieszenia postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania; - naruszenie art. 86 ust. 1 i 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z w art. 120 -122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz niewywiązanie się przez organ podatkowy z obowiązków wynikających z przepisów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bowiem nie doszło do naruszenia żadnego ze wskazanych przepisów. Zebrany materiał dowodowy w jego ocenie był wyczerpujący i pozwalał na wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Wbrew twierdzeniom strony nie wystąpiły w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie orzeczenia w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie było uzależnione od rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, tym samym nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. W kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnych uchybień formalnych - organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy dotyczący wszystkich większych kontrahentów skarżącego, których miał pozyskać W. I.. Przesłuchano także świadków wskazanych przez skarżącego. Wniosek dowodowy strony z 29 listopada 2010 r. o przeprowadzenia dowodu z zeznań 54 świadków nie został uwzględniony, o czym organ podatkowy orzekł postanowieniem z 2 grudnia 2010 r. W toku postępowania podatkowego strona miała możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednak nie stawiała się na wezwanie. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego, a także stwierdził prawidłowość włączenia do postępowania protokołów z czynności sprawdzenia dokumentów u kontrahentów strony. W sprawie nikt nie potwierdził osobistego dostarczenia materiałów reklamowych przez W. I., a on sam nie posiadał dowodów, że materiały takie wysyłał. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 193 § 1 i § 6-8 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 193 § 1 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. 5.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny kwestii legalności decyzji kasacyjnej, Sąd ten stwierdził, że orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie legalności decyzji kasacyjnej nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu. Ocena wyrażana przez sąd dotyczy bowiem tej samej sprawy, która jest przedmiotem postępowania głównego, tj. sprawy podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i kwestia ta należy do kompetencji tego samego organu, który orzekał w sprawie. Ponadto decyzje podlegające ocenie sądu administracyjnego, w tym decyzje kasacyjne, są ostateczne i wykonalne. Ponadto WSA wskazał, że postępowanie zażaleniowe na odmowę zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji zostało umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem w trakcie tego postępowania zażaleniowego organ pierwszej instancji wydał decyzję, która zakończyła postępowanie w sprawie, której wniosek strony dotyczył, co oznacza, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Skarga na decyzję organu odwoławczego w tym względzie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 468/11. 5.2. WSA stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obniżenie podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a więc tylko gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Posiadanie prawidłowej pod względem formalnym faktury stanowi wymóg, by dokonać odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Faktura taka stanowi wówczas dowód księgowy. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia, które nie miały rzeczywiście miejsca. Nie przysługuje jej bowiem domniemanie prawdziwości jako dokumentowi prywatnemu. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że ujęte w fakturze dane nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego lub też ubiegania się o jego zwrot. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie potwierdzał, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane, wobec czego skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. 5.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena spornych faktur pod względem formalnym, ujętym w ewidencji podatku od towarów i usług, lecz ich ocena pod kątem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tego, czy skarżącemu przysługuje w związku z ich wystawieniem prawo do odliczenia podatku naliczonego, co jest okolicznością niezależną od tego, czy ewidencja podatku od towarów i usług jest prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy. W przypadku zaś gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji, nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata). Sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej za lipiec i sierpień 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. został dopuszczony w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie jego treść zweryfikowana z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami świadków. 5.4. WSA nie podzielił zarzutów skargi co do błędów w ustaleniach faktycznych ponieważ materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i na tyle pełny, na ile pozwoliła na to celowość i ekonomika procesowa, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego. Nie zostały zatem naruszone art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu niekompletności materiału dowodowego, a zwłaszcza nieprzesłuchania przez organy podatkowe wszystkich potencjalnych świadków w sprawie za w pełni dopuszczalną Sąd pierwszej instancji uznał sytuację, w której organ podatkowy ustala stan faktyczny w oparciu jedynie o część dowodów, zwłaszcza jeżeli materiał ten jest koherentny w takim stopniu, że wyklucza możliwość istnienia dowodu przeciwnego. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynikało bezspornie, że domniemana działalność marketingowa świadka W. I. nie była im znana. Ponadto skarżący zatrudniał wyspecjalizowanych własnych pracowników, do których obowiązków należało m.in. rozsyłanie katalogów i ofert współpracy. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa była również ocena nieścisłych zeznań samego W. I. W niniejszej sprawie skarżący, zdaniem WSA, nie podjął żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych, powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazał jednak konkretnych świadków, których zeznania potwierdziłyby w pełni jego twierdzenia, że zdecydowana większość sprzedaży i wynajmu rusztowań, ogrodzeń i drabin budowlanych doszła do skutku dzięki działaniom podjętym przez W. I., który z tego tytułu wystawił zakwestionowane faktury VAT. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji w całości, a nie oddalenia skargi; II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 6 i w zw. z art. 121 § 1 i art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji w całości, a nie oddalenia skargi; III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 193 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji w całości, a nie oddalenia skargi. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach formalnoprawnych. Oceniając zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że kwestia związana z nieuwzględnieniem wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu była przedmiotem odrębnej sprawy. Skarżący bowiem skorzystał z możliwości zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowania. Wniósł także skargę do sądu pierwszej instancji na postanowienie organu odwoławczego w tym zakresie, jak również skargę kasacyjną od niekorzystnego dla niego wyroku w tej materii. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1774/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącego w tym przedmiocie. Sprawa dotycząca zasadności odmowy zawieszenia postępowania została więc już rozstrzygnięta prawomocnym orzeczeniem sądu, którym ze względu na treść art. 170 p.p.s.a. związane są nie tylko strony i sąd, który go wydał, ale też i inne sądy. Nie można więc w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 8. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 6 w związku z art. 121 § 1 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe odmówiły wiarygodności dokumentom źródłowym wystawionym przez kontrahenta podatnika bez przeprowadzenia stosownej procedury mającej na celu obalenie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 § 2). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Zgodzić się należy ze skarżącym, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, regulacja zawarta w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej co do rzetelności ksiąg odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym, wyraźnie to wynika z § 2 tego przepisu, w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przez rzetelność ksiąg podatkowych należy rozumieć wynik czynności postępowania dowodowego, który potwierdza, że dokonane w niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, by uchybienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 574/09 (publ. LEX nr 594065) Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie stwierdził, że co do zasady organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić uregulowane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Dalej jednak NSA uznał, że aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika bezspornie, że domniemana działalność marketingowa W. I. nie była im znana. Świadkowie konsekwentnie twierdzili (poza dwoma wyjątkami), że nie znali W. I. i nie kojarzyli go z faktem podjęcia współpracy z firmą skarżącego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na fakt, że wiele z tych podmiotów współpracowało ze skarżącym od lat, a nadto, że skarżący, który miał rzekomo korzystać z usług marketingowych, w dalszym ciągu zatrudniał pracowników, którzy rozsyłali katalogi i oferty współpracy. Wobec tego brak skutecznego podważenia ustaleń organów podatkowych, iż usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez W. I., powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie zapisów dotyczących tych faktur, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można więc uznać za skuteczny zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 9.1. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie tych przepisów, skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny działania organów podatkowych, które przesłuchały niewielką liczbę kontrahentów skarżącego na okoliczność udziału W. I. w pozyskiwaniu klientów. Skarżący nie zgodził się też z oceną Sądu, że w jakimkolwiek postępowaniu ciężar dowodu może w najmniejszym stopniu spoczywać na podatniku. 9.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, by przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym z przesłuchania świadków, mogło doprowadzić do wydania innego rozstrzygnięcia. Nie wskazano bowiem, jakie konkretnie dowody zdaniem strony miały świadczyć o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przez W. I.. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób pełny i wnikliwy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe winny prowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe. Nie oznacza to, że strona nie ma obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Jest przy tym oczywiste, że stronie przysługuje prawo do odmowy składania wyjaśnień w sprawie, jednak skutki takiego działania obciążają stronę, a nie organy podatkowe. Oczekiwanie od strony współdziałania z organami podatkowymi poprzez składanie wyjaśnień, dowodów będących w jej posiadaniu czy prawidłowo umotywowanych wniosków dowodowych nie świadczy o przerzuceniu na stronę ciężaru dowodu. Wbrew skardze kasacyjnej w zaskarżonym wyroku brak jest stwierdzeń świadczących o tym, aby ciężar dowodu spoczywał na stronie skarżącej. 9.3. W okolicznościach tej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie podjął żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych. Powołując się na niekompletność materiału dowodowego, skarżący nie wskazał jednak konkretnych dowodów (w tym np. świadków), które potwierdziłyby jego twierdzenia, że zdecydowana większość sprzedaży i wynajmu rusztowań, ogrodzeń i drabin budowlanych doszła do skutku dzięki działaniom W. I., który z tego tytułu wystawił zakwestionowane faktury VAT. Skarżący nie wykazał zatem, by brak przesłuchania wszystkich jego kontrahentów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. można by uznać zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania za skuteczny. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.