II FSK 498/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 669/08 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 listopada 2008 r., I SA/GL 669/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2008 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 listopada 2007 r., nr [...], określającą zobowiązanie H. J. - spadkodawcy J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 56.858,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności J. J. za zaległości podatkowe spadkodawcy – H. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 5.954,00 zł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: powodem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji było m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z drugiej strony dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 sierpnia 2003 r. Nr [...]. Ze względu na fakt wspólnego opodatkowania spadkodawcy i jego małżonki, połowa wyliczonego w następstwie tej korekty zobowiązana podatkowego obciążała wyłącznie spadkodawcę, a w ramach następstwa prawnego na podstawie art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Jak bowiem ustaliły organy podatkowe na podstawie umowy z 22 grudnia 1998 r., której stroną był m. in. spadkodawca H. J., zawiązana została "S.". Podmiot ten 31 grudnia 1998 r. zawarł dwie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową "L." w T.. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (spółdzielnia mieszkaniowa "L.") zobowiązał się do wybudowania na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (S.) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Zwrócono uwagę, że w ramach "porozumienia" zawartego łącznie z powyższymi umowami ustalono, że "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Wskazano też na umowę z 29 września 1999 r. (akt notarialny, nr rep. [...]), na podstawie której Spółdzielnia Mieszkaniowa "L." sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], zapisane w księdze wieczystej KW nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr [.] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej KW nr [...] - za cenę 2 639,82 zł. Przy tym spółdzielnia mieszkaniowa "L." wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że państwo J. ponieśli na tę budowę w 2001 r. udokumentowane fakturami wydatki w kwocie 28.647,72 zł. Podatnicy ci w oparciu o wspomniane faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości 161.209,30 zł. (3,23%). Ten sposób obliczenia ulgi organy podatkowe uznały za nieprawidłowy. Organy przyjęły, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano w umowie z 29 września 1999 r. Udział nie został zmieniony żadną umową, a zatem małżonkowie nie posiadali żadnego tytułu prawnego do przyjęcia, że ich udział wyniósł 3,23%. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę pisma spółdzielni mieszkaniowej "L." z 10 stycznia 2000 r. informujące o wskaźniku udziały we wspólnej budowie mieszkań na wynajem oraz karty nieruchomości, podkreślono iż maja one wyłącznie charakter informacyjny i odnoszą się do udziału we wspólnej budowie, a nie udziału we współwłasności budynku. Organy podatkowe uznały, że wobec braku sprecyzowania kryteriów - nie mogą wywoływać skutków na gruncie prawa cywilnego, a co za tym idzie nie mają znaczenia dla określenia wysokości odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem. Podkreślono, iż ulga stanowiła kontynuację ulgi przysługującej H. i M. J. w latach 1999 - 2000. Organy podatkowe nie uznały również stanowiska podatnika co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawcę strony części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83 077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Zatem wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu w kwestii uznania za przychód z najmu mieszkania przy ul. [...] w T. kaucji wpłaconej przez firmę "C. P." Sp. z o.o. oraz twierdzenia strony, iż kaucja ta pokryła szkody, które zostały poczynione w związku z użytkowaniem mieszkania m.in. przez brygadę budowlaną, dyrektora izby skarbowej wskazał, iż w piśmie z 14 września 2005 r. firma "C. P." Sp. z o.o. stwierdziła, że na rzecz wynajmującego H. J. - na podstawie umowy najmu z 31 lipca 1998 r. - została wpłacona kaucja w kwocie 6.000,00 zł. rozliczona następnie jako nie wpłacony czynsz za miesiące maj i czerwiec 2001 r., a na podstawie umowy zawartej 25 czerwca 2001 r. kaucja w kwocie 3.500,00 zł. rozliczona następnie jako czynsz za miesiąc listopad 2001 r. Z tych też względów organy podatkowe zaliczyły kwoty z kaucji do przychodów 2001 r. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., a także art. 21 § 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122 i art. 187 o.p. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 180, 187§ 1 i art. 191 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że tzw. "ulga mieszkaniowa" oraz odpisy amortyzacyjne, stanowiły ich kontynuację z lat poprzednich. W decyzji podatkowej za 1998 r. z 18 sierpnia 2003 r. organ podatkowy ustalił roczną wartość odpisów amortyzacyjnych od lokalu stanowiącego środek trwały przy przyjęciu jego wartości początkowej na kwotę 99.659,89 zł, od której odjęto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej kwotę 83.990 zł odliczoną od dochodu z tytułu wydatków związanych z tym lokalem. Odpis miesięczny wynosił więc 391,68 zł. Tą samą decyzją określono stratę z najmu za rok 1998 w kwocie 20.345,45 zł, rozliczoną w kolejnych 3 latach podatkowych. Do odliczenia w 2000 r. przypadało 6.781,81 zł. Decyzja za 1998 r. stała się decyzją ostateczną. Organ rozstrzygający sprawę amortyzacji tego środka za kolejny rok podatkowy, przy niezmienionych okolicznościach, związany był tą decyzją. Organ podatkowy zarówno w decyzji za 1999 r. jak i za lata 2000 - 2001 ustalił limit ulgi mając na względzie liczbę budowanych lokali na wynajem (31) oraz udział podatników w nieruchomości na której prowadzono tę inwestycję (0,0106 części). Decyzja podatkowa za rok 1999 została przez stronę zaskarżona odwołaniem w wyniku czego organ odwoławczy orzeczeniem z 28 kwietnia 2006 r. uchylił tę decyzję w części obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i podwyższając wysokość nadpłaty. W rozstrzygnięciu tym organ drugiej instancji uznał za prawidłowe tak wyliczenie przedmiotowej ulgi jak i odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę strony na tę decyzję wyrokiem z 27 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję przyznając rację stronie skarżącej co do sposobu obliczenia udziału we współwłasności. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2007 r., w którym wyraził pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f. nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrocie jakiejś części porządku prawnego". Naczelny Sąd Administracyjny poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 roku, F 854/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)". Zdaniem sądu pierwszej instancji powyższa wykładnia ma charakter wiążący wyłącznie dla sądu, któremu sprawa została przekazana, tym niemniej orzeczenie to z chwilą jego wydania stało się prawomocne i jako takie musiało być wzięte pod uwagę przy wyrokowaniu w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia we wskazanym wyroku sądu kasacyjnego była kwestia stosowania i wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 1999 r., które nie uległo zmianie w 2001 r. w stanie prawnym oraz faktycznym istniejącym w 1999 r., który w 2001 r., w odniesieniu do tej ulgi i sposobu jej wyliczenia nie zmienił się (ulga była kontynuowana). Wyrok sądu drugiej instancji dotyczył tych samych podmiotów. Dlatego też wyrażona w nim ocena w wymienionym zakresie zdaniem sądu pierwszej instancji wiązały go. Skoro zatem w sprawie ulgi - za rok 1999 - wypowiedział się w prawomocnym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając o sposobie jej wyliczenia i wykładając znaczenie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa podatkowego to tym samym sąd nie mógł podważać stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w przedmiocie tej ulgi ani dokonywać innej oceny przepisów regulujących tę kwestię prawa, niż w sposób wyrażony w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił wywody prawne i poglądy wyrażone w wyroku z 25 lutego 2008 r. I SA/Gl 982/07 oddalającego skargę strony w sprawie za 1999 r. i stwierdzającego, że interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f., nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz, że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Wskazano w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest właśnie grunt, którego dotyczyła umowa z 29 września 1999 roku, wobec czego wszelkie wznoszone na tym gruncie budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, w tym garaże, stanowią jedynie jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Dlatego kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z 29 września 1999 roku. Ponadto w ocenie sądu bezzasadny był zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 złotych została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 - 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 rok uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 złotych, tj. równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Podkreślić przy tym trzeba, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać "jakąkolwiek formę", jak należy rozumieć, inną niż odliczenie od podstawy opodatkowania, a nie tylko - co zdaje się wynikać z argumentacji skarżącego - postać zwrotu bezpośredniego. W grę wchodzić mógł więc każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia - oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od podatku. Stwierdzić jednocześnie wypada, iż wbrew stanowisku strony skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Wobec wniosku strony skarżącej o nieuwzględnienie/wyłączenie ze sprawy dowodu aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r. Rep. [...] przy rozstrzyganiu sprawy, to zasadnym jest wskazanie, iż sąd administracyjny nie posiada jakichkolwiek uprawnień do tego typu działania. Sąd ten ocenia bowiem zgodność z prawem działania organów podatkowych, a nie orzeka o stosunkach cywilnoprawnych i sporach wynikłych na ich podstawie. W takich bowiem sprawach - zgodnie z art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego - orzeka sąd powszechny. Wzruszenie zatem treści aktu notarialnego wymagałoby wniesienia powództwa do sądu powszechnego. Inaczej rzecz ujmując, dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje w/w akt podlega on ocenie organów podatkowych oraz stanowi dowód okoliczności czy faktów w nim określonych. Na marginesie należałoby wyrazić pogląd, iż ten właśnie akt jako dowód nabycia na współwłasność gruntu stanowił - w połączeniu z poniesionymi wydatkami z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem - o prawie do ulgi, stąd też jego wyeliminowanie rodziłoby negatywne skutki także na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza zaś w ocenia prawa do ulgi z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 oraz art. 191 o.p., bowiem organy zgromadziły zupełny materiał dowodowy oraz oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na sposobie wyliczenia ulgi w stosunku do udziału w gruncie z pominięciem wy datków na budowę budynku z mieszkaniem na wynajem co pozostaje w sprzeczności z ust. 2 art. 26 u.p.d.o.f. że kwota odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn kwoty limitu i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Przyjęty tu wskaźnik do ogólnej liczby mieszkań a nie tylko do liczby mieszkań na wynajem pozostaje w sprzeczności z tymże zapisem ustawy. - art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art.27a ust. 1 pkt. d) przez to, że przepis szczególny podporządkowany został przepisowi ogólnemu w związku z nie uznaniem amortyzacji nowo zakupionego lokalu mieszkalnego jako kosztu uzyskania przychodu. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,po z. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przejawiający się tym, iż w wyroku nie odniesiono się do odrzucenia przez Izbę Skarbową w K. jako dowodu w sprawie karty nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego oraz pisma spółdzielni mieszkaniowej L. z 10 stycznia 2000 r. , w którym zawarto wyliczenie wskaźnika udziału przez co naruszony został art. 180 § 1 i § 2 o.p. - przyjęcia jako dowód w sprawie aktu notarialnego z 29 września 1999 r. Rep. [...], w którym w § 3 błędnie wyliczony został udział wynoszący 0,0106 części w nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerem geodezyjnym [...], [...], [...] i [...]. Udział ten nie odpowiada ani stanowi faktycznemu ani też odpowiednio Przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości spisanej w formie aktu notarialnego z 30 grudnia 1998 r. Rep. [...] przez co czyni go nieprzydatnym w sprawie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia zaskarżonego orzeczenia na decyzję lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani, wyłączenie ze sprawy dowodu: akt notarialny z 29 września 1999 r. Rep. [...] zakwestionowanego jako wadliwy, w którym wyliczony udział 0,0106 nie da się uzasadnić ani matematycznie ani merytorycznie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dowodów, które w ocenie skarżącego powinny być podstawą ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że według zasady prawdy materialnej, uregulowanej w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organy nie mają niczym nieograniczonego obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien był dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej. Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie spór powstał wokół wysokości limitu odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zagadnienie to reguluje art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., według którego w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ustawodawca zatem powiązał wysokość limitu odliczeń z wielkością udziału we współwłasności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, pojęcie współwłasności, użyte w powyższym unormowaniu nie odnosi się do udziału liczby mieszkań wybudowanych przez podatnika do ogółu mieszkań na wynajem. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że użyte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "udział we współwłasności" ma inne znaczenie, niż to określone w k.c. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Dlatego też w zaskarżonym wyroku trafnie odwołano się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym przy określaniu udziału we współwłasności. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. jest chybiony. Wobec nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jeśli bowiem WSA w Gliwicach trafnie uznał, że przy wyliczeniu limitu ulgi, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., należy odwołać się do pojęcia współwłasności zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, to zasadnie organy podatkowe ustaliły ten udział w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Stosownie do regulacji zawartej w art. 158 kc., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Przy wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, jedynym dowodem wielkości udziału we współwłasności w rozumieniu tego przepisu, jest umowa sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r. W kontekście tego stanowiska zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił przy ustalaniu limitu ulgi innych dowodów, podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wskazywana przez skarżącego karta nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę, czy też pismo SM "L." w T., nie mogą przecież korygować wielkości udziałów we współwłasności nieruchomości, które wynikają z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Dlatego tez podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 180 § 1 i § 2 o.p. jest chybiony. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 27a ust. 1 pkt d/ u.p.d.o.f. Art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym spornych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albowiem podatnikowi zwrócono wydatek. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków, poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (por. niżej wymienione orzeczenia publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 103/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. I SA/Rz 465/07; w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. I SA/GL 993/07, w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kr 529/08). Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik część wydatków, składającą się na wartość początkową spornego lokalu, odliczył od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Niedopuszczalne jest zaś dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów. Do konkluzji takiej prowadzi wykładnia językowa w.w. przepisu u.p.d.o.f., wzmocniona przez wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zarówno cel (ratio legis) art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., jak i odwołanie się do zasady sprawiedliwości potwierdzają bowiem wyżej wywiedzioną konkluzję. Zgodnie z zasadą subsydiarności wykładni funkcjonalnej, kontekst funkcjonalny przepisu służy m.in. potwierdzeniu, a tym samym wzmocnieniu, wyniku uzyskanego z wykładni językowej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2008, ss. 70-71). Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz m.in. w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, oraz wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08 (publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyczyną zasądzenia zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. jedynie w części było to, że wszystkie 11 spraw rozpoznanych na tej samej rozprawie miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 854/05, publik. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.