I SA/Op 205/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego E. Spółki z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 maja 2022 r., nr 1601-IEW.4253.9.2021 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo produkcyjno-Usługowe "E." Spółka z o.o. w O. (dalej wskazywana także jako: skarżąca, Spółka, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 maja 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 września 2016 r. (nr [...]) określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za miesiące: czerwiec, wrzesień - listopad 2011 r. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 1 sierpnia 2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do kwietnia 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Przyczyną dla której organ odwoławczy uchylił ww. decyzję było uznanie, że zobowiązanie podatkowe i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 402/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok uprawomocnił się 8 lipca 2021 r. na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej (wyrok z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1135/18). Decyzja organu I instancji nie jest ostateczna. Następnie, postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "O.p.". W złożonym na to postanowienie zażaleniu Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 239a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uchylonej, tj. uznanej za naruszającą przepisy prawa; - art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że uprawdopodobnienie nie wymaga od organu: pogłębionej analizy sytuacji materialno- prawnej podatnika, ustalenia terminu "mienia znacznej wartości", ustalenia wartości mienia sprzedanego przez podatnika, oceny sytuacji finansowej podatnika włącznie z oszacowaniem roszczeń odszkodowawczych przypadających podatnikowi wobec organów władzy publicznej; - art. 233b § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie wynikające z pominięcia ustalenia, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na to, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o czym świadczy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 sierpnia 2017 r. nr [...]. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do wykonania decyzji organu I instancji i może mieć miejsce do czasu rozpoznania przez organ II instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Spółka wskazała, że w sprawie organ odwoławczy wydał decyzję, przez co byt prawny straciła decyzja organu I instancji. Spółka akcentowała, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r. była decyzją mniej korzystną niż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 sierpnia 2017 r. Wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji odwoławczej od decyzji organu I instancji, której wcześniej nadano rygor natychmiastowej wykonalności skutkuje nieodwracalną utratą mocy tego rygoru - niezależnie od ewentualnego uchylenia decyzji odwoławczej przez sąd administracyjny. Reasumując pełnomocnik wskazał, że obecnie podejmowane działania mające na celu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która była przedmiotem kontroli i została uchylona stanowi naruszenie prawa. Wszelkie działania organu podatkowego co do nadania nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności noszą cechę działania w sposób mający na celu obejście przepisów prawa, naruszając zasadę legalizmu oraz podważając zaufanie do organów podatkowych. Dodatkowo Spółka zauważyła, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest także uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nadto podkreśliła, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej z uwagi na przesłankę z art. 239 § 1 O.p., a nie z uwagi na inne okoliczności. W związku z powyższym Spółka wskazała, że nie wykonuje zobowiązania z decyzji I instancji, bo ma świadomość, że została ona wydana z naruszeniem prawa, przez co została uchylona w drodze postępowania instancyjnego. W przekonaniu Spółki organ nie uprawdopodobnił okoliczności z art. 239 § 1 O.p., albowiem inne są przesłanki braku wykonania decyzji podatkowej, której nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia strony, wskazanym na wstępie postanowieniem z 19 maja 2022 r. uchylił postanowienie organu I instancji w części, w jakiej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej obejmującej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe - oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, dotyczącym nadania rygoru ww. decyzji w stosunku do zobowiązania za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. W uzasadnieniu, mając na uwadze, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia są zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r., których podstawowy 5-letni termin przedawnienia upływał, za miesiące czerwiec – listopad 2011 r., z końcem 2016 r. a za grudzień 2011 r. z końcem 2017 r., organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy w sprawie nie doszło do ich przedawnienia. W tym względzie wskazał, że postanowieniem z 18 października 2016 r. r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. w związku z ujawnionymi w Spółce nieprawidłowościami. Ustalenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu pod nr [...] i zgromadzony w jego toku materiał dowodowy został następnie włączony do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwa o sygn. akt [...]. Organ ścigania postawił Prezesowi Spółki – R. K. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 1, art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1 (i inne) Kodeksu Karnego Skarbowego (w brzmieniu przed 1 stycznia 2017 r.). Postępowanie to zostało z kolei dołączone do śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...]. Sprawa aktualnie toczy się przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt [...]. i jest nadal procedowana (rozprawy zostały wyznaczone z terminami do 14 grudnia 2022 r., a akt oskarżenia obejmuje w sumie 25 oskarżonych, w tym Prezesa Spółki – R. K., rozpoczęto przesłuchiwanie świadków, których jest 259). Z powyższych względów organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. jest nadal zawieszony. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie karne skarbowe nie zostało bowiem prawomocnie zakończone. Spełniony został także warunek zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31 października 2016 r., nr [...], doręczonym stronie 4 listopada 2016 r.). W odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2011 r. w zakresie przedawnienia, Dyrektor IAS wskazał na istotną okoliczność, która skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję DIAS z 1 sierpnia 2017 r., nr [...], co nastąpiło 8 września 2017 r. (data wpływu skargi). Z kolei 5 listopada 2021 r. wpłynął do organu prawomocny wyrok WSA w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. był zawieszony od dnia 8 września 2017 r. do 5 listopada 2021 r., tj. na 1520 dni. Z dniem 6 listopada 2021 r. bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym względzie organ wyjaśnił, że 16 grudnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu objął m.in. zaległość za grudzień 2011 r. tytułem wykonawczym o nr [...], a 29 grudnia 2021 r. zawiadomieniem nr [...] zajął wierzytelność pieniężną w Izbie Administracji Skarbowej w Opolu. Ponieważ wierzytelność nie została uznana, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie za grudzień 2011 r. przedawniło się z dniem 1 marca 2022 r. Okoliczność ta skutkowała koniecznością umorzenia w tym zakresie postępowania na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Brak było natomiast przeszkód merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r., albowiem zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ostateczności decyzji wskazując, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r. jest nieostateczna. Doprowadził do tego, zdaniem organu wyrok WSA w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora IAS z 1 sierpnia 2017 r. (nr [...]). W ten sposób sprawa odwołania skarżącej Spółki od decyzji organu I instancji jest nadal otwarta. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu mógł zatem nadać tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie organ omówił materialnoprawne podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 239b O.p., podkreślając, że wymienione w § 1 tego przepisu przesłanki mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Mając na względzie powyższe regulacje Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji w sposób obiektywny wykazał istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). Analizując wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ II instancji ponownie odwołał się do poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynikało, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie występuje jako właściciel pojazdów. Z dokumentacji finansowej, tj. sprawozdania finansowego za 2020 r., wynika również, że strona nie jest właścicielem żadnego majątku trwałego (co zostało również potwierdzone przez organ podatkowy I instancji 22 listopada 2021 r. w drodze zapytania do Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości). Jedyny majątek, którym Spółka dysponuje to aktywa obrotowe w postaci należności krótkoterminowych w wysokości 56.531,89 zł (na marginesie organ wskazał, że na koniec 2019 r. w pozycji tej widniała identyczna wartość). Z uwagi na to, że w 2020 r. zobowiązania Spółki w wysokości 1.444.401,02 zł były wyższe niż aktywa, wystąpił ujemny kapitał własny w wysokości (-) 1.386.758,12 zł. Organ zauważył, że wprawdzie 2020 r. został zakończony niewielkim zyskiem w wysokości 562,15 zł, jednakże było to konsekwencją otrzymania jednorazowego zwrotu nadpłaty za lata ubiegłe z Urzędu Patentowego (informacja zaczerpnięta ze sprawozdania Zarządu, dostępnego w KRS). Ze sprawozdania Zarządu z działalności Spółki, w 2020 r. wynika nadto, że Spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnej osoby. Natomiast z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, że ostatnim miesiącem, w którym strona odnotowała sprzedaż, był maj 2017 r. Zdaniem Dyrektora IAS nic nie wskazuje na to, i sama Spółka tego nie sugeruje, by sytuacja strony miała w przyszłości ulec zmianie. Podnoszona natomiast w zażaleniu okoliczność posiadania roszczeń odszkodowawczych wobec Skarbu Państwa jest na dany moment hipotetyczna i dlatego nie może być brana pod uwagę. O tym, że Spółka nie posiada majątku, a stan ten trwa już dłuższy czas, świadczy także fakt, iż Sąd Rejonowy w O. Sekcja Upadłościowa oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewypłacalność (postanowienie z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt [...]). Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z 20 września 2019 r. (nr [...]), umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjne. Przyczyną umorzenia było ustalenie, że w postępowaniach tych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że strona nie posiada rachunków bankowych, nie jest właścicielem żadnych ruchomości i nieruchomości, a ostatnią deklarację CIT-8 z wykazaną stratą w wysokości 1.207,77 zł, złożyła za 2018 r. Organ egzekucyjny nie ustalił również kontrahentów Spółki. Zdaniem organu, przedstawione dane finansowe Spółki uprawdopodobniały zarazem, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Ponadto, trudności finansowe, a tym samym zasadność nadania rygoru, potwierdza także wydruk stanu zaległości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, który wskazuje, że przedmiotowe zaległości nie były jedynymi, jakie na Spółce ciążyły. Suma wszystkich należności głównych na ten dzień wynosiła bowiem 1.968.725,76 zł. Oprócz zaległości w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. (w wysokości 1.190.561,50 zł), na kwotę tą składały się zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. i za miesiące od stycznia do października 2013 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 30 września 2016 r. w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. W treści postanowienia w wystarczający sposób wykazane zostało, iż zachodziły okoliczności wymienione w przepisach art. 239b § 1 pkt 2 i 239b § 2 O.p., tj. przesłanki konieczne do tego, aby przedmiotowa instytucja mogła zostać zastosowana. Organ odwoławczy odmiennie natomiast ocenił stanowisko organu I instancji w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3, tj. wyzbywania się przez Spółkę majątku. Dyrektor Izby wskazał, że przywoływana przez organ I instancji okoliczność - zmiany właścicieli samochodów, które wcześniej zarejestrowane były na Spółkę, a która zdaniem tego organu nosi znamiona czynności polegających na zbywaniu majątku - nie zawiera określenia wartości tych samochodów, co było konieczne w świetle art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Powyższe nie przesądziło jednak o braku podstaw do wydania przedmiotowego postanowienia. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia skarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. , poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 239a i 239b O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności bez uwzględnienia okoliczności, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu jest związany uzasadnieniami wyroków: WSA w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn.akt I SA/Op 402/17 i NSA z 8 lipca 2021 r., sygn.akt I FSK 1135/18. Zgodnie z ww. wyrokami kontrole podatnika za 2011 r. potwierdzały, że stosowana przez skarżącą stawka VAT w okresie od czerwca do listopada 2011 r. była prawidłowa i uwalniała Spółkę od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8 % z wielkością zobowiązania, która została przez organ określona w decyzji na 23 %. W ocenie strony skarżącej, poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ usiłuje wyegzekwować decyzję ustalającą podatek VAT w zawyżonej i nienależnej wysokości. Powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącej narusza: - art. 121 § 1 O.p. - organy podatkowe mają świadomość, że decyzja z 30 września 2016 r. zawiera ustalenia dotyczące podatku VAT w błędnych i nieuzasadnionych wysokościach, - art. 2a O.p. w ten sposób, że wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo wiedzy (w związku z ww. wyrokami), że zobowiązania podatkowe określone w decyzji I instancji mają nieprawidłowe, zawyżone wysokości. W ocenie Spółki do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego powinno się rozstrzygać na korzyść podatnika, z założeniem, że podatnik prawidłowo zadeklarował kwoty podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2011 r. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik, powołując się na ratio legis art. 170 p.p.s.a., art. 239a i art. 121 § 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że decyzja Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Opolu IAS w Opolu z 1 sierpnia 2017 r., w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej została negatywnie zweryfikowana. Pomimo tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r. (nr [...]) rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem pełnomocnik zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jak i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nie rozważyli wpływu prawomocnych wyroków sądów administracyjnych na możliwość zastosowania art. 239a O.p. Tymczasem wyroki te i ich uzasadnienia wprost określały, że wyliczenia w zakresie wartości określonych zobowiązań podatkowych są nieprawidłowe z uwagi na błędnie przyjętą przez organy podatkowe stawkę VAT. Doszło więc do naruszenia art. 121 O.p. i art. 2a O.p. W ocenie Strony uprawnienie organu podatkowego do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doznaje ograniczeń z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. Jeżeli organ chciał zastosować art. 239a O.p., to winien wdrożyć przepis art. 170 p.p.s.a i po analizie wyroku zastosować art. 2a Op., tj. uznać, że zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości co do wysokości zobowiązań podatnika, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Nie można stosować art. 239a O.p. jako swoistej kary nałożonej na podatnika za niezgodne z prawem działania organu administracji publicznej nie potrafiącego wydać decyzji w oparciu o właściwe ustalenia faktyczne i właściwe zastosowanie przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie miało na celu pokrzywdzenie podatnika pomimo nieustalenia przez organ właściwej wysokości zobowiązań podatkowych za 2011 r. Dodatkowo pełnomocnik wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 402/17, w szczególności wyroku z 14 lutego 2018 r. sygn.akt I SA/Op 402/17 wraz z uzasadnieniem i wyroku NSA z 8 lipca 2021 r. sygn.akt I FSK 1135/18 wraz z uzasadnieniem dla ustalenia, że w sprawie zachodzą wątpliwości, co do właściwego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za cały 2011 r. co do zasady i wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając sprawę według wskazanych powyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 maja 2022 r., którym uchylono postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 1 grudnia 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części, w jakiej nadanie rygoru dotyczyło określonego tą decyzją zobowiązania za grudzień 2011 r. i w tej części umorzono postępowanie w sprawie, a w pozostałej części dotyczącej nadania rygoru wobec zobowiązań za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. utrzymano rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Istota sporu między stronami sprowadza się więc do rozstrzygnięcia zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia zwraca uwagę na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 402/17) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1135/18) oraz treść art. 170 p.p.s.a. wywodząc, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, jest związany ich uzasadnieniami nadając rygor natychmiastowej wykonalności. Zdania odmiennego jest sam organ odwoławczy, który staną na stanowisku, iż na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. miała przymiot decyzji nieostatecznej. Biorąc pod uwagę stanowiska spierających się stron, jak i obowiązujące przepisy oraz regulacje prawne, Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie racja leży po stronie organu. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do kwestii przedawnienia objętych zaskarżonym postanowieniem zobowiązań w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. dla których podstawowy termin przedawnienia upływał z końcem roku 2016 (za miesiące czerwiec - listopad 2011 r.) i 2017 (za grudzień 2011 r.), a to z uwagi na fakt, iż podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpatrywanej sprawie objęte zaskarżonym postanowieniem zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. przedawniało się, po myśli art. 70 § 4 O.p., z dniem 1 marca 2022 r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie istotna jest bowiem okoliczność, która skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w odnisieniu do zobowiązania za grudzień 2011 r. tj. związana z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2017 r. (nr [...]), co nastąpiło w dniu 8 września 2017 r. (data wpływu skargi). Natomiast z dniem 5 listopada 2021 r. wpłynął do organu prawomocny wyrok WSA w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17. Trafnie zatem organ wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. był zawieszony na okres od 8 września 2017 r. do 5 listopada 2021 r., tj. na 1520 dni. Od dnia 6 listopada 2021 r. bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej. W dniu 16 grudnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu objął bowiem zaległość za grudzień 2011 r. tytułem wykonawczym nr [...], a 29 grudnia 2021 r. zawiadomieniem nr [...] zajął wierzytelność pieniężną w Izbie Administracji Skarbowej w Opolu. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowa wierzytelność nie została uznana, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie za grudzień 2011 r. przedawniło się z dniem 1 marca 2022 r. Stąd też postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zostało uchylone w części dotyczącej tego okresu, zaś postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe. W myśl bowiem art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W wyniku pozostałych ustaleń mających pełne oparcie w zawartym w aktach materiale dowodowym, podzielić należy stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie doszło również do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za miesiące czerwiec – listopad 2011 r. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z 18 października 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. w związku z ujawnionymi w Spółce nieprawidłowościami. Ustalenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu i zgromadzony w jego toku materiał dowodowy został następnie włączony do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwa o sygn. akt: [...]. Organ ścigania postawił Prezesowi Spółki – R. K. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 1, art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1 (i inne) Kodeksu Karnego Skarbowego (w brzmieniu przed 1 stycznia 2017 r.). Postępowanie to zostało z kolei dołączone do śledztwa Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt: [...]. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie karne skarbowe nie zostało bowiem prawomocnie zakończone. Sprawa jest nadal procedowana, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. pozostaje nadal zawieszony. Dodatkowo podkreślić należy, że w sprawie został spełniony warunek zawiadomienia skarżącej Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31 października 2016 r., nr [...], doręczonym stronie 4 listopada 2016 r.). W wyniku przeprowadzonych ustaleń zasadnie zatem przyjęto, że zobowiązanie za grudzień 2011 r. przedawniło się z dniem 1 marca 2022 r., stąd postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zostało uchylone w części dotyczącej tego okresu, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe. W pozostałym zakresie postanowienie organu podatkowego I instancji zostało utrzymane w mocy, a strona skarżąca nie wniosła zastrzeżeń, co do dokonanej w tym względzie oceny. Przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. ponownie wskazać należy, że Spółka zwraca szczególną uwagę na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1135/18 podnosząc, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, związany ich uzasadnieniami, nadając rygor natychmiastowej wykonalności naruszył art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 239a Op. i 239b Op., a także art. 121 § 1 O.p. i art. 2a O.p. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17 tutejszy Sąd, w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń – kwiecień i czerwiec – grudzień 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w Opolu, w której organ zweryfikował częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji (tj. decyzję Dyrektora UKS w Opolu z dnia 30 września 2016 r.). Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 8 lipca 2021 r., tj. z dniem wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od ww. wyroku WSA w Opolu. Powyższe okoliczności spowodowały, że orzeczenie tutejszego Sądu z dnia 14 lutego 2018 r. skutkowało utratą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2017 r. bytu prawnego, co w konsekwencji było równoznaczne z tym, że sprawa odwołania od decyzji organu I instancji pozostawała otwarta. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ocenił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r. jako nieostateczną, a to właśnie z uwagi na podnoszony przez skarżącą ww. wyrok WSA w Opolu z 14 lutego 2018 r. Pełnomocnik strony skarżącej mylnie natomiast odczytuje zaistniałą w niniejszej sprawie sekwencję zdarzeń i wywodzi z niej, że nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. nie była zgodna z prawem bowiem została uchylona przez organ odwoławczy, co skutkowało brakiem możliwości nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik nie dostrzega w istocie, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, w następstwie wydania prawomocnego wyroku przez WSA w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r., którą uprzednio uchylono decyzję organu I instancji oznacza, że decyzja Dyrektora UKS nadal pozostaje w obrocie prawnym i do czasu jej ponownej oceny przez organ II instancji istnieją legalne podstawy do nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Słusznie argumentował organ II instancji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w wydanym wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. zakwestionował stanowisko zajęte przez organy podatkowe odnośnie stawki podatku przy sprzedaży nawozu, wskazując na potrzebę przeprowadzenia w tym względzie postępowania wyjaśniającego. W pozostałym zakresie zarzuty skarżącej wobec decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (a co za tym idzie decyzji organu I instancji) nie zostały podzielone. W konsekwencji, uzasadnienie tego wyroku jest wiążące przede wszystkim dla organu odwoławczego (w postępowaniu prowadzonym w sprawie odwołania od decyzji wymiarowej), który dopiero po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniami Sądu, w zależności od ustaleń, podejmie rozstrzygnięcie odnośnie bytu prawnego decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności został nadany. To właśnie ta decyzja (organu I instancji) ma znaczenia dla ewentualnego uprawdopodobnienia istnienia przesłanki, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji wymiarowej, do której postanowienie to się odnosi. Warte podkreślenia jest także i to, że na dzień nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności i weryfikacji postanowienia w tym przedmiocie przez Dyrektora IAS w stosunku do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. nie zostało wydane przez organ odwoławczy żadne z rozstrzygnięć z art. 233 O.p. Zauważyć należy, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu I instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ II instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Istota nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w I instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. W rezultacie, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 907/10, CBOSA). Z regulacji powyższych wynika zatem, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny. Nadanie więc rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ II instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd za uprawnione uznaje zatem stanowisko organu odwoławczego, zawierające się w stwierdzeniu, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem szczególnym o charakterze incydentalnym, prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego. W postępowaniu takim, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie mogą być przedmiotem analizy zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej. Jako postępowanie wpadkowe (incydentalne), postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest bowiem trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Stąd też kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego nie jest w tym postępowaniu oceniana. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodobniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykładnia omawianego przepisu wskazuje również, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane poniżej orzeczenia). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. braku wystarczającego majątku na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wywiązał się z obowiązku udowodnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu ww. przesłanki. Przyjęte w tym zakresie ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez skarżącą i nie budzą zastrzeżeń Sądu. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy wystarczająco bowiem potwierdza wnioski organu, że skarżąca nie posiada majątku na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organy pozyskały w tym zakresie informację z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, z której wynika, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem trwałym. Jedyny majątek, jakim dysponuje Spółka to aktywa obrotowe w postaci należności krótkoterminowych w wysokości 56.531,89 zł (na marginesie wskazuje się, że na koniec 2019 r. w pozycji tej widniała identyczna wartość). Z uwagi na to, że w 2020 r. zobowiązania Spółki w wysokości 1.444.401,02 zł były wyższe niż aktywa, wystąpił ujemny kapitał własny w wysokości (-) 1.386.758,12 zł. Rok 2020 został wprawdzie zakończony niewielkim zyskiem w wysokości 562,15 zł, ale było to konsekwencją otrzymania jednorazowego zwrotu nadpłaty za lata ubiegłe z Urzędu Patentowego (informacja zaczerpnięta ze sprawozdania Zarządu, dostępnego w KRS). Ponadto, ustalając okoliczności sprawy organy poddały analizie dane widniejące w sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki w 2020 r., z których wynikało, że skarżąca nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnej osoby. Dodatkowo z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, że ostatnim miesiącem, w którym Spółka odnotowała sprzedaż, był maj 2017 r. Ustalenia o przedłużającym się stanie braku majątku Spółki dodatkowo uzupełniają: postanowienie z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w O. Sekcja Upadłościowa, którym Sąd oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na jej niewypłacalność oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 20 września 2019 r. (nr [...]), który organ ten umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjne. Przyczyną umorzenia było ustalenie, że w postępowaniach tych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dodatkowo z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Spółka nie posiada rachunków bankowych, nie jest właścicielem żadnych ruchomości i nieruchomości, a ostatnią deklarację CIT-8 z wykazaną stratą w wysokości 1.207,77 zł, złożyła za 2018 r. Organ egzekucyjny nie ustalił również kontrahentów skarżącej. W rezultacie Sąd stwierdza, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sporny okres 2011 r., na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalenia powyższe w zestawieniu z pogarszającą się sytuacją finansową skarżącej, wysokością ciążących na stronie zaległości oraz bezskutecznością podjętych przez organ środków egzekucyjnych bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że istnieje znaczne prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r. nie zostanie wykonane, zwłaszcza, że - na co zwrócił uwagę organ odwoławczy - zobowiązania te nie były jedynymi, jakie na skarżącej ciążyły. Suma wszystkich należności głównych na dzień nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności wynosiła bowiem 1.968.725,76 zł. Oprócz zaległości w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. (w wysokości 1.190.561,50 zł), na kwotę tą składały się zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. i za miesiące od stycznia do października 2013 r. Natomiast podnoszona na etapie zażalenia okoliczność posiadania przez skarżącą roszczeń odszkodowawczych wobec Skarbu Państwa była, jak słusznie stwierdził organ II instancji na moment podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności hipotetyczna, stąd też nie była przez organ brana pod uwagę. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. Pełnomocnik Spółki wywodzi, że chcąc zastosować normę prawną z art. 239a O.p. organ podatkowy winien wdrożyć przepis art. 170 p.p.s.a. i po analizie wyroku WSA w Opolu zastosować przepis art. 2a O.p. gdyż winien uznać, że w chwili orzekania organ podatkowy nie jest w stanie stwierdzić wysokości zobowiązań podatnika za 2011 r. Podkreślić stanowczo należy, że rozstrzygnięciem, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności była nieostateczna decyzja podatkowa, a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oceniając zasadność nadania temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności, odniósł się do decyzji jako formy rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty. W odniesieniu do całej decyzji zostały spełnione ustawowe warunki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei odrębność postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania wymiarowego powoduje, że wszelka argumentacja związana z ewentualnym pokrzywdzeniem skarżącej poprzez pozostającą w obrocie prawnym decyzję I instancji i naruszeniem zasady wyrażonej w przepisie art. 2a O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., wobec czego zarzuty naruszenia art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 239a i art. 239b oraz art. 121 § 1 i art. 2a nie mają uzasadnionych podstaw. Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, gdyż wbrew temu co wywodziła skarżąca, organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny dokonał właściwej wykładni art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p., słusznie uznając, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2011 r. wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w Opolu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.