I SA/Wr 1216/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania decyzji ostatecznej oddala skargę w całości. UZASADNIENIE | Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 grudnia 2014 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w sprawie określenia A. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 stycznia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wpłynął wniosek A. S. i B. S., w którym zwrócili się o wyliczenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej i zabezpieczenie, na podstawie art. 239f O.p. Kolejny wniosek złożył 7 stycznia 2015 r. pełnomocnik B. S. i A. S.. Wniosek dotyczył wstrzymania, do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, wykonania ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jednocześnie złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia przez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w kwocie zabezpieczającej wykonanie zobowiązań wynikających z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał, że w innym przypadku strona będzie wnosić jak w art. 239f § 1 pkt 1 O.p. Na wezwanie organu pełnomocnik wyjaśnił (pismo z dnia 23.01.2015 r.), że skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazane decyzje są w trakcie przygotowania, a termin do ich wniesienia upływa 28 lutego 2015 r. oraz, że strona wnosi aby, na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p., zabezpieczenie decyzji ostatecznej stanowiły prawomocne wpisy hipoteki przymusowej. Podatnicy nie dysponują bowiem takimi środkami pieniężnymi aby je złożyć w depozycie, a z uwagi na stan zdrowia A. S. bieżące środki pieniężne muszą zabezpieczać jego leczenie i rehabilitację. Pismem z 4 lutego 2015 r. poinformowano stronę o posiadanych zaległościach wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 3 lutego 2015 r., odmówił A. S. wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., powołując się na przepis art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Dalej stwierdził, że przepis ten uzależnia wstrzymanie przez organ z urzędu wykonania decyzji, od istnienia hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego. Brak takiego wpisu na dzień orzekania wyklucza wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie prawnej wskazanej przez stronę. W zażaleniu Strona wniosła o uchylenie postanowienia lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzuciła naruszenia art. 124 i art. 239f O.p., wskazując na: - brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku, co powoduje, że Strona nie może wykonać zobowiązania bez stosowania środków przymusu; - brak pouczenia strony co do działań, w wyniku których nastąpi prawomocny wpis hipoteki przymusowej (art. 121 § 2 i art. 122 O.p.); - brak informacji ze strony organu, czy wystąpił o wpis hipoteki przymusowej, jeśli nie to dlaczego; Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33d § 2 oraz art. 239f § 1 O.p. i wyjaśnił, że instytucja, której zastosowania żąda skarżący jest możliwa do zastosowania tylko i wyłącznie w sytuacjach, gdy dopuszczają to regulacje prawne. Jakkolwiek z ustaleń organu wynika, że decyzja, o której mowa we wniosku strony ma przymiot ostateczności i w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, była przedmiotem postępowań przed sądem administracyjnym, to Strona konstruując wniosek zażądała od organu działania, które nie jest przewidziane żadnym obowiązującym przepisem prawa. Żądanie to dotyczy wstrzymania decyzji ostatecznej na wniosek strony, ale w sposób przewidziany tylko dla sytuacji gdy organ podatkowy działa z urzędu. Ponieważ zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to orzeczenia organów wydane w procesie stosowania prawa muszą mieć podstawę w ustawie. Jeśli żaden przepis prawa nie umożliwia zastosowania instytucji żądanej przez stronę, to należało stwierdzić brak podstaw do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozstrzygania na podstawie tego wniosku. Właściwą formą rozstrzygniecie była odmowa wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a O.p. Dlatego organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie było celowym wzywanie strony do uzupełnienia braków formalnych podania. Z treści samego wniosku, potwierdzonej oświadczeniem profesjonalnego pełnomocnika, wynikało bowiem jakiej formy zabezpieczenia strona oczekuje (wpis hipoteki przymusowej), a także, że nie posiada innego majątku, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, ani wolnych środków na uregulowania zobowiązań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa przez to, że: - organ podatkowy nie złożył wniosku o wpis hipoteki przymusowej, co uniemożliwiło pozytywne rozpatrzenie wniosku Strony o wstrzymanie wykonania decyzji; - brak wpisu hipoteki przymusowej skutkował wszczęciem przez organ egzekucji; - postępowanie podatkowe nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy. W ten sposób, zdaniem Strony, naruszono zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie prawa i w sposób wyczerpujący wyjaśniają wszystkie okoliczności sprawy. Naruszono też inne zasady postępowania podatkowego. Strona podtrzymała też zarzuty wcześniej podnoszone w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu według ww. kryteriów, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie tego czy możliwe jest merytoryczne rozpoznanie przez organ podatkowy wniosku strony o ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w drodze hipoteki przymusowej na nieruchomościach - w celu wstrzymania wykonania tej decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wnioskiem z 5 i 7 stycznia 2015 r., uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2015 r., wystąpił do organu podatkowego o ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji w drodze hipoteki przymusowej na nieruchomościach - w celu wstrzymania wykonania tej decyzji do czasy rozpoznania przez Sąd skargi. We wniosku powołał przepis art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Organ I instancji po rozpoznaniu wniosku Strony, odmówił wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej wskazując, że brak wpisu hipoteki przymusowej na dzień orzekania wyklucza wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie prawnej wskazanej przez stronę. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a O.p., dlatego uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Zauważył, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zastosowania instytucji żądanej przez stronę, tj. przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania decyzji w postaci wpisania hipotek przymusowych na nieruchomościach. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego uważa, że organ podatkowy naruszył prawo nie składając wniosku o wpis hipoteki przymusowej, gdyż to uniemożliwiło rozpoznanie wniosku strony i doprowadziło do wszczęcia egzekucji. Sporna w niniejszej sprawie kwestia była już rozpoznawana przez tut. Sąd wyrokiem z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1570/12. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości. Przystępując do rozważań nad zasadnością rozpoznawanej skargi należy przywołać treść art. 239f § 1 O.p., normującego instytucję wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego bądź to na wniosek strony, bądź to z urzędu. W przypadku wniosku podatnika zastosowanie tej instytucji może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Przepis art. 33d § 2 O.p. przewiduje zabezpieczenie w następujących formach: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. W przypadku czynności organu podatkowego podejmowanych z urzędu zastosowanie wstrzymania wykonania decyzji następuje po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Jeżeli chodzi o sam wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji to nie musi być on złożony jednocześnie, czy też łącznie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji, ale może być złożony odrębnie wcześniej, bądź też później, tj. już po dacie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, lecz przed datą wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, na co organ pierwszej instancji ma co do zasady 14 dni, licząc od dnia doręczenia żądania temu organowi (w sytuacji, gdy przyczyna niezałatwienia wniosku w terminie nie została spowodowana przez stronę) (art. 239f § 2 O.p.) Z powołanego przepisu art. 239f O.p. wynika zatem, że w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji organ podatkowy podejmuje działanie z urzędu albo na wniosek strony, przy czym każda z form podjęcia czynności przez organ podatkowy wymaga spełnienia określonych przesłanek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, które ustawodawca przewidział dla złożenia przez stronę skutecznego – spełniającego warunki ustawowe - wniosku o ustanowienie zabezpieczenia w celu wstrzymanie wykonania decyzji. Strona nie wskazała bowiem na żadną z form zabezpieczenia, o jakiej stanowi przepis art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 O.p. Forma zabezpieczenia, o ustanowienie której wnioskuje strona, tj. na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p., dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie zobowiązuje organu podatkowego do ustanowienia hipoteki przymusowej w celu wstrzymania wykonania decyzji, a jedynie nakazuje wstrzymanie wykonania decyzji jeżeli ustanowiona jest hipoteka przymusowa. Strona skarżąca w złożonym wniosku domaga się zatem czynności organu podatkowego w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, strona takiego postępowania nie może zainicjować, a jedynie organ może podejmować działania z urzędu. W ocenie Sądu, powyższa sytuacja wypełnia przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanka "jakiekolwiek inne przyczyny" została sformułowana w sposób otwarty, przyczyny nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może posługiwać się tą przesłanką dowolnie, czy też interpretować przyczyny rozszerzająco. Nie ulega wątpliwości, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł i nie jest dopuszczalna żadna dowolność. Przez określenie "jakiekolwiek inne przyczyny" należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią o niemożności wszczęcia postępowania, np. w sprawie już zapadło rozstrzygnięcie, a także sytuację kiedy w przepisach prawa brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja tego przepisu winna znaleźć zastosowanie w przypadku gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r. I SA/Ol 551/08). Organ odwoławczy zatem w sposób uprawniony zastosował ww. przepis, wcześniej uchylając postanowienie organu I instancji, ponieważ w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja "braku podstawy prawnej do rozstrzygania". Wniosek strony skarżącej zawierał bowiem żądanie, podjęcia przez organ podatkowy czynności - procedowania i wydania rozstrzygnięcia, którego ustawodawca nie przewidział. Jak już powiedziano, strona swoim wnioskiem chce zainicjować postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia w celu wstrzymania wykonania decyzji w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, ale w warunkach których ustawodawca nie przewidział dla wniosku strony. Zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej powoduje, że organ podatkowy z urzędu musi wstrzymać wykonanie decyzji. Strona może do organu podatkowego skierować wniosek w każdej sprawie, ale nie każdy wniosek strony wszczyna postępowanie. Jeżeli bowiem przepisy prawa nie przyznają stronie danych praw (czy nie nakładają obowiązków), to organ nie może i nie ma podstaw prawnych, aby w takiej sytuacji prowadzić postępowanie i wydać rozstrzygnięcie. Nieprawidłowo zatem organ I instancji rozpoznał wniosek strony merytorycznie, odmawiając wstrzymania wykonania decyzji. Ustawodawca w art. 165a O.p. wprowadził instytucję, która umożliwia i nakazuje organowi odmowę wszczęcia postępowania, m. in. w tych sprawach, w których nie ma podstaw, aby organ prowadził postępowanie i podejmował rozstrzygnięcie kształtujące sytuację strony. Należy też zauważyć, że brak jest ustawowo określonych przesłanek czy kryteriów, których wystąpienie mogłoby prowadzić do uwzględnienia tak sformułowanego żądania strony. Powyższe oznacza, że wydanie przez organ rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie (w szczególności odmowa przyjęcia zabezpieczenia i odmowa wstrzymania wykonania decyzji) w rzeczywistości nie poddawałoby się kontroli z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa. Odmowa wszczęcia postępowania, o jakiej mowa w art. 165a O.p. łączy się z uprzednią kontrolą ze strony organu, czy zachodzą przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania. Niezasadne są formułowane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przez organ podatkowy prawa przez niezłożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej. Stosownie bowiem do art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 O.p. zakresem wniosku strony o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nie jest objęty wpis hipoteki przymusowej. Wpis hipoteki przymusowej nie został wymieniony w zamkniętym katalogu możliwych form zabezpieczenia, stosowanych na wniosek strony, wymienionym w art. 33d § 2 O.p. Uwzględniając, że zasadne jest stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do wszczęcia postępowania z wniosku strony, za chybione należy uznać zarzuty dotyczące niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, prawidłowo przyjął, że w sprawie nie było potrzeby wzywania o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Wniosek strony w sposób precyzyjny wskazywał czego i na jakiej podstawie prawnej domaga się strona i jaką formę zabezpieczenia proponuje. Ponadto z wniosku wprost wynika, że strona zna inne formy zabezpieczenia, ale nie może ich zaoferować z opisanych we wniosku przyczyn. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.