II FSK 1000/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 517/10 w sprawie ze skargi U. O.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. O.-M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn.akt III SA/Wr 517/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. O. (skarżącej) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym za niezasadne. Sąd przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 5 sierpnia 2007 r. J. M. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące II, III, V - XII 2000 r. w łącznej wysokości 362.988,00 zł i dokonał zabezpieczenia na jego majątku powyższej kwoty, poprzez wykonanie zajęć zabezpieczających. W dniu 4 września 2009 r. J. M. wniósł w sprawie postępowania zabezpieczającego zarzuty, podnosząc przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego z uwagi na niewyczerpanie znamion ustawowych umożliwiających dokonanie zajęcia zabezpieczającego przed doręczeniem decyzji w sprawie określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W zażaleniu J. M., podniósł ponownie zarzut niedopuszczalności postępowania, z uwagi na niewyczerpanie znamion ustawowych umożliwiających dokonanie zabezpieczenia poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej. Zakwestionował celowość i zasadność zabezpieczenia z uwagi na przedawnienie zobowiązań, jak i zabezpieczenia kwoty blisko 100.000 zł, uzyskanej w postępowaniu prowadzonym na mocy uchylonej decyzji o zabezpieczeniu, a przed wydaniem nowej - nieostatecznej i nieprawomocnej. W dniu 28 stycznia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął odpis skrócony aktu zgonu J. M., wobec czego, organ odwoławczy, na podstawie art. 97 § 1 pkt 1 k.p.a. postanowieniem z dnia 15 lutego 2008 r. zawiesił postępowanie wszczęte zażaleniem zobowiązanego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Głogowie z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt I Ns 585/09 stwierdzono nabycie spadku po J. M., wobec czego, Dyrektor Izby Skarbowej podjął zawieszone postępowanie i prowadził je wobec spadkobierców zobowiązanego – U. O. (skarżącą) oraz A. M. Po rozpoznaniu zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2007 r., uznające wniesione zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia odnośnie zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwagi na niewyczerpanie znamion ustawowych umożliwiających dokonanie zabezpieczenia poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej wyjaśniono, że sytuacja taka miała miejsce, jednakże decyzja o zabezpieczeniu z dnia 6 sierpnia 2007 r., została doręczona J. M. w dniu 21 sierpnia 2007 r., a przed jej doręczeniem, w dniu 8 sierpnia 2007 r. miały miejsce czynności zabezpieczające ze strony organu. Rozpatrując zarzut przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowe stwierdził, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za II, III, V-XI 2000 r. upływał z dniem 31 grudnia 2005 r., natomiast za Xll.2000 r. - z dniem 31.12.2006 r., i wskazał art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. )ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej ordynacja podatkowa). Wyjaśniono, że zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2005 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, doręczonym J. M. w dniu 25 lipca 2005 r., dokonane zostało zabezpieczenie na majątku podatnika. Organ odwoławczy wskazał treść art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. i wyjaśnił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 31 października 2005 r. została doręczona podatnikowi w dniu 21 listopada 2005 r., a tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową, według kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego, zostały wystawione w dniu 28 listopada 2005 r. i doręczone J. M. w dniu 30 listopada 2005 r. Wskazane powyżej zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia przekształciło się zatem w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dniem 21 listopada 2005 r. (data doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej), o czym podatnik został powiadomiony pismem doręczonym w dniu 30 listopada 2005 r. Poprzez wystawienie w dniu 28 listopada 2005 r. tytułów wykonawczych spełniony został wymóg przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którym było wystawienie tytułu wykonawczego w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ podkreślił przy tym, że zajęcie wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 listopada 2005 r. i od dnia 22 listopada 2005 r. rozpoczął swój nowy, pięcioletni bieg, co oznaczało, iż zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okres II, III, V-XII 2000 przedawnią się nie wcześniej niż z upływem dnia 22 listopada 2010 roku. Fakt, że pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego (z dnia 31 października 2005 r.) została uchylona przez organ odwoławczy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostawał bez wpływu na skutki prawne zastosowania środka egzekucyjnego opartego na uchylonej decyzji, w postaci przerwania i rozpoczęcia nowego biegu terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ponownego określenia J. M. przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i dokonał zabezpieczenia tych należności. W dniu 8 sierpnia 2007 r. dokonano zajęć zabezpieczających wierzytelności. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2009 r., która została doręczona spadkobiercom podatnika – A. M. w dniu 11 stycznia 2010 r. oraz skarżącej w dniu 26 stycznia 2010 r. Na tym etapie postępowania nie doszło jednak do przekształcenia tego zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne, skutkiem czego doręczenie decyzji wymiarowej spadkobiercom podatnika pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia, w uzasadnieniu zarzuciła, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i podstawowych zasad postępowania tak podatkowego, jak i administracyjnego, a w szczególności ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Działu IV - Postępowanie zabezpieczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania J. M.. Sąd podzielił opinię Dyrektor Izby Skarbowej, że zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2005 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika, doręczonym J. M. w dniu 25 lipca 2005 r., dokonane zostało zabezpieczenie na majątku podatnika. Przytaczając treść art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśniono, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 31 października 2005 r. została doręczona podatnikowi w dniu 21 listopada 2005 r., a tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową, według kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego, zostały wystawione w dniu 28 listopada 2005 r. i doręczone J. M. w dniu 30 listopada 2005 r. Tym samym, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem 21 listopada 2005 r. (data doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej). Poprzez wystawienie w dniu 28 listopada 2005 r. tytułów wykonawczych spełniony został wymóg przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którym było wystawienie tytułu wykonawczego w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślono, że zajęcie wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego Sąd nie miał wątpliwości, że tym samym termin przedawnienia zobowiązań został przerwany i od dnia 22 listopada 2005 r. rozpoczął swój nowy, pięcioletni bieg, co oznaczało, iż zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okres II, III, V-XII 2000 przedawnią się nie wcześniej niż z upływem dnia 22 listopada 2010 roku. Sąd uznał za prawidłowe również stanowisko organu administracji, że fakt, iż pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została uchylona przez organ odwoławczy, nie miał żadnego znaczenia dla skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego opartego na uchylonej decyzji, w postaci przerwania i rozpoczęcia nowego biegu terminu przedawnienia, bowiem decyzja ta stanowiła wystarczającą podstawę do zarządzenia zabezpieczenia, które zostało prawidłowo przeprowadzone. Ponowna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 6 sierpnia 2007 r. określająca J. M. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, stanowiła natomiast podstawę zarządzenia zabezpieczenia dokonanego w dniu 8 sierpnia 2007 r. Tym samym, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów obu instancji, że nie doszło w rozpatrywanej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji prawidłowo zarzut ten uznany został za bezzasadny. Odnośnie zarzutu wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe bez uwzględnienia faktu, że skarżąca przyjęła spadek po zobowiązanym z dobrodziejstwem inwentarza, wskazano, że kwestia prawidłowości i legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2009 r. nie jest przedmiotem kontroli w tym postępowaniu, skarżąca mogła poddać tę decyzję kontroli instancyjnej i ewentualnie sądowej w odrębnym postępowaniu. Po drugie fakt nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza jedynie, że spadkobierca nie będzie odpowiadał za długi spadkowe w wysokości przekraczającej wysokość czynnej masy spadkowej, nie ma natomiast wpływu na określenie rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. z uwagi na jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, mimo braku spełnienia przesłanki w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, jednocześnie w związku z naruszeniem art. 1 a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu z uwagi na pominięcie okoliczności, że katalog środków egzekucyjnych tam przewidzianych stanowi katalog zamknięty i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, przewidziane w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. przez jego niezastosowanie, a zatem nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia i nie może być skutecznie dochodzone oraz nie powinno być przedmiotem dalszego rozstrzygania, tylko powinno powodować umorzenie postępowania zgodnie z dalszymi zarzutami, - art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 126 oraz 207 tej ustawy poprzez brak ich zastosowania poprzez przyjęcie, że nie są sprzeczne z prawem i są skuteczne czynności zabezpieczające dokonane w stosunku do strony przed doręczeniem jej decyzji o zabezpieczeniu, mimo wymogu załatwienia spraw podatkowych w formie pisemnej i zależności związania organów podatkowych decyzjami od doręczenia decyzji adresatowi, w przypadku, gdy zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. przed dokonaniem czynności zabezpieczenia konieczne jest wydanie i doręczenie stronie decyzji o zabezpieczeniu. 2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj: - art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie przez WSA skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny I instancji uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej popełnił organ II instancji z uwagi na posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczącego środków egzekucyjnych (art. 1 a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji)i przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 Ordynacji podatkowej) regułą interpretacyjna, w myśl której wszystkie wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, - art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny I instancji uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej popełnił organ II instancji, ponieważ nie uchylił postanowienia organu podatkowego o zabezpieczeniu mimo, że wobec niedoręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu przed dokonaniem czynności zabezpieczających, zabezpieczenie to zostało dokonane wadliwie i sprzecznie z prawem, - art. 145 § 1 lit a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalenie przez WSA skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny I instancji uchybień, jakie w związku z naruszeniem art.233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art.68 § 2 i art. 70 § 1 tej ustawy popełnił organ II instancji z uwagi na wydanie decyzji przez organ odwoławczy uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego, - art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny I instancji uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej popełnił organ II instancji z uwagi na dokonanie czynności zabezpieczających mimo braku spełnienia koniecznej przesłanki zabezpieczenia dokonanego w trybie określonym w art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jakim jest funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ podatkowy, tj. skuteczne doręczenie tej decyzji adresatowi, - art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny I instancji uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej popełnił organ II instancji z uwagi na dokonanie czynności zabezpieczających mimo braku spełnienia koniecznej przesłanki zabezpieczenia jaką jest wskazanie w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (z jakiego podatku i okresu rozliczeniowego), którego realizacja powinna być w ocenie organu przedmiotem zabezpieczenia, - art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd administracyjny I instancji uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 208 Ordynacji podatkowej. popełnił organ II instancji z uwagi na brak umorzenia postępowania podatkowego, mimo jego obowiązku w przypadku bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, która miała w rozpoznawanej sprawie miejsce z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci błędnej oceny co do dopuszczalności jego zastosowania, w związku z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia drugiego z tych przepisów łączyła się z pominięciem okoliczności, iż katalog określonych w nim środków egzekucyjnych ma charakter zamknięty i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, uregulowane w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją obrazy pierwszego z wymienionych uregulowań miało być także naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez Sąd zasadności tych, najdalej idących zarzutów, uczyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przypomnieć, iż w sprawie zakończonej zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowieniem, pierwsze czynności zabezpieczające podjęte zostały w dniu 7 lipca 2005 r., kiedy w B. [...] S.A. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu zabezpieczającym doręczone zostało J. M. w dniu 25 lipca 2005 r. Następnie, w dniu 31 października 2005 r. wydana została decyzja określająca kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz maj-grudzień 2000 r., która została doręczona podatnikowi w dniu 21 listopada 2005 r., a tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową (SM 6/3631/05, SM 6/3632/05, SM 6/36323/05) zostały wystawione w dniu 28 listopada 2005 r. i doręczone J. M. w dniu 30 listopada 2005 r. Jak wynika z analizy akt sprawy, powyższa decyzja została w całości uchylona i ponowne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. nastąpiło decyzją tego samego organu z dnia 6 sierpnia 2007 r. Dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów istotne znaczenie ma jednak to, że wcześniej, gdyż w dniu 21 listopada 2005 r. (data doręczenia decyzji z dnia 31 października 2005 r.) dokonane wcześniej zabezpieczenie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, stosownie do dyspozycji art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowił, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej, pod warunkiem jednak wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. O okoliczności tej poinformowano dłużnika pismem z dnia 29 listopada 2005 r., nr [...], odebranym przez niego w dniu 30 listopada 2005 r. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonano zajęć wierzytelności, o których mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Środek, o którym mowa był środkiem egzekucyjnym i skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasady bieg ten rozpoczyna się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ w sytuacji, gdy data zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest późniejsza niż data zastosowania środka, termin ów biegnie na nowo od dnia następującego po dniu dokonania zawiadomienia. W rozpatrywanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął więc biec na nowo od dnia 22 listopada 2005 r., czyli od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji z dnia 31 października 2005 r. W świetle tych ustaleń, bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do tez wyrażonych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach sądów administracyjnych, a mianowicie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 655/06 (LEX nr 908862) oraz z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 975/06 (LEX nr 909155), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/04 (LEX nr 164475). W ostatnim z tych orzeczeń zwrócono uwagę, że stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jak już wskazano, definicję środka egzekucyjnego zamieszczono w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według Sądu, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w znaczeniu, jakim operuje tym pojęciem art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto – zawiadomienie o tym podatnika (w przypadku zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym oznacza to doręczenie mu zawiadomienia o zajęciu). O tym, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero po zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, świadczy również użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony". Z poglądem tym nie kłócą się bynajmniej wnioski, do których doszedł Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę. Rzecz w tym, iż w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (21 listopada 2005 r.), doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym zawiadomiono dłużnika. Nakazuje to uznać zarzuty ujęte w pkt 1 tiret pierwsze i drugie petitum skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Konsekwencją tej oceny jest także zakwalifikowanie jako bezzasadnych tych spośród zarzutów przedstawionych w pkt 2 petitum tej skargi, które powiązano z wadliwą wykładnią wymienionej na wstępie grupy przepisów prawa materialnego (podniesioną w skardze kasacyjnej okolicznością przedawnienia). Z kolei pozostałe zarzuty, których podstaw autor skargi kasacyjnej upatruje w treści regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub/i c w związku art. 151 p.p.s.a., nasuwają albo poważne zastrzeżenia natury konstrukcyjnej, albo też – w konfrontacji z udokumentowanymi w aktach sprawy faktami – muszą być uznane za chybione. Stawiając pierwszy z zarzutów, w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (s. 2), zapominając najwyraźniej o tym, że łączy się on z kwestiami o jednoznacznie materialnoprawnym charakterze (terminem przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej). Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, rozpatrywane przez pryzmat domniemanych naruszeń art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej nie zostały wsparte żadnymi konkretnymi argumentami, które nakazywałyby poddać w wątpliwość ustalenia organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniach tych organów znamion uchybień w postaci "rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa" (s. 2 skargi kasacyjnej). Ponadto, formułując zarzut naruszenia art. 33 § 2 i 33 § 4 oraz art. 211, 212, 126 i 207 Ordynacji podatkowej (i prezentując je w różnych miejscach punktu 1 i 2 skargi kasacyjnej), strona skarżąca zdaje się wywodzić o konieczności wcześniejszego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zanim nastąpią czynności zabezpieczające. Uzasadnienie powyższych zarzutów świadczy o zupełnym braku zrozumienia instytucji zabezpieczenia, której podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Wyrazem szczególnej ochrony prawnej zobowiązań podatkowych jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed terminem płatności podatku – jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, iż przepis art. 33 § 2 tej ustawy jasno stanowi, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim to przypadku organ na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (§ 4 pkt 1 art. 33 Ordynacji podatkowej). Zarówno z treści jak i konstrukcji art. 33 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec obawy, że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Oznacza to również, że wcześniejsze (przed dokonaniem zabezpieczenia) doręczenie również decyzji o zabezpieczeniu, mogłoby wywołać ten sam skutek – utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ponadto, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że w art. 166 b Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazano, które przepisy tej ustawy stosuje się w postępowaniu zabezpieczającym i nie wymieniono wśród nich art. 211 i 212 tej ustawy. Rozumowanie strony skarżącej dotknięte jest więc błędem logicznym, co do samej istoty instytucji zabezpieczenia roszczeń pieniężnych. Niezależnie od tego trzeba zasygnalizować, że w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania wpływu naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.