I FSK 91/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 543/19 w sprawie ze skargi W. sp. j. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.74.2019 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 543/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi W. sp. j. w C. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2019 r. w przedmiocie umorzenia postpowania odwoławczego w sprawie przedłużenia do dnia 10 czerwca 2019 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 marca 2019 r. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ – w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1302 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postpowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") – poprzez nieuwzględnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w związku z zaistnieniem zdarzenia polegającego na dokonaniu przez organ zwrotu podatku, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy było przedłużenie terminu zwrotu tego podatku, a zwrot ten zostaw toku postępowania dokonany, skoro zwrot został dokonany, nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu do jego zwrotu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający osadzające się na konstatacji, że stan faktyczny sprawy uprawniał do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł przedmiot sprawy i w tym stanie rzeczy nie było podstaw wydania rozstrzygnięcia merytorycznego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1; art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami egzekucyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - w rezultacie błędnego uznania przez Sąd w toku rozpatrywaniu sprawy, że stan faktyczny sprawy uprawniał do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł przedmiot sprawy i w tym stanie rzeczy nie było podstaw wydania rozstrzygnięcia merytorycznego - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi (co skutkowało obrazą przepisu art. 151 p.p.s.a); 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 127 O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") - poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje przedmiot postępowania (przedmiot sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem nie zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania zażaleniowego; w niniejszej sprawie zaistniała bowiem sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. W tej sytuacji, organ nie mógł już rozstrzygać sprawy, co do istoty, gdyż brak było jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, jakim był przedmiot postępowania. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest fakt dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Skoro podatnik otrzymał wnioskowany zwrot podatku, to zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, której przedmiotem było kwestionowanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka jawna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r. sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie miała usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego organ odwoławczy upatruje w dokonaniu wstrzymanego uprzednio zwrotu podatku, co w jego ocenie spowodowało, że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Natomiast zdaniem skarżącej, które podzielił następnie Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że organ dokonujący przedłużenia terminu zwrotu w efekcie dokonał wstrzymanego uprzednio zwrotu wraz z należnymi odsetkami, ponieważ w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy przedłużenia tego dokonano legalnie. Naczelny Sad Administracyjny stoi na stanowisku, że nie ma racji organ, w ocenie którego dokonanie zwrotu spowodowało brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Organ odwoławczy może (i powinien) dokonać oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zbadanie zaistnienia przestanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania skarżonego w trybie instancyjnym postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego termin zwrotu został przedłużony. W sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego, zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostaje poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Dokonanie zwrotu podatku, po przedłużeniu terminu do zwrotu, nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które – jak już wyżej wskazano dotyczy legalności przedłużenia terminu, a nie czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot podatku (zasadność zwrotu podatku). Sam zresztą organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że nie przestał istnieć przedmiot zaskarżania, jakim jest postanowienie z 26 marca 2019 r. Podobnie orzekł NSA m.in. w wyroku z dnia 7 października 2022 r., sygn. akt I FSK 835/19 (przy czym tam przedmiotem sporu było to, czy określenie przez Dyrektora UKS zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres). Również na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy powinien na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Na tle zaistniałego stanu faktycznego oraz zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy różnymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przewidzianego w art. 183 dyrektywy 2006/112/WE objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie Enel Maritsa lztok 3 AD, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinaria Steaua Romana, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie musza przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadwyżki VAT wynikającej z art.183 dyrektywy 2006/112/WE, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinaria Steaua Romans, C431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Organ odwoławczy błędnie – z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. – uznał, że prowadzone przez niego postepowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe i z tego względu winno zostać umorzone. Skoro bowiem bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce tylko wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia danej sprawy, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłanka te nie została spełniona. Mając zaś na uwadze, że umorzenie postępowania – co nie powinno budzić większych kontrowersji – stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to przestanki te (bezprzedmiotowości postępowania) nie mogą być odczytywane w sposób rozszerzający. W rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez DIAS występowały zaś wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygniecie jej w sposób merytoryczny. Istniał bowiem podmiot, o którego prawach należało rozstrzygnąć, aktualny był też przedmiot postępowania, którym było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wreszcie istniała podstawa prawna i organ właściwy do wydania merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie. Błędnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przekonanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w wyniku dokonania wstrzymanego uprzednio zwrotu podatku odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Dla wzmocnienia argumentacji pozwalającej uznać, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie warto odwołać się do argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 6 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tych orzeczeniach uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przestanek do wydania takiego postanowienia, a więc przestanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające, z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje natomiast zbadanie przestanek pozytywnych i negatywnych, co stanowi warunek sine qua non do prowadzenie przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącą prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawiania postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki. Organ byt zatem zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Reasumując, jak słusznie zważył Sąd pierwszej instancji, procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym, jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy organ dokona zwrotu VAT, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sąd administracyjny, podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten sąd oceniona. W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które formalnie koncentrują się wokół (nienaruszonych przez WSA) art.141 § 4 i art. 133 oraz art. 135 p.p.s.a., gdyż w istocie miały na celu podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji kwestionującego podstawy do umorzenia postepowania zażaleniowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA