I OSK 335/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Irena Kamińska Sędziowie sędzia NSA Ewa Dzbeńska sędzia del. WSA Marian Wolanin (spr.) Protokolant Urszula Radziuk po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz Prokuratora Okręgowego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt II SA/Sz 712/08 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zabezpieczenia przepadku samochodu 1/ oddala skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w Szczecinie; 2/ uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 3/ zasądza od Prokuratora Rejonowego w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Sz 712/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy dokonania zabezpieczenia przepadku samochodu. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Prokuratura Rejonowa w Ł. pismem z dnia [...].11.2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wniosła o wykonanie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ł. z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt. [...] o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego P. K. środka karnego w postaci przepadku rzeczy, któremu to postanowieniu Sąd Rejonowy w Ł. nadał klauzulę wykonalności postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił dokonania zabezpieczenia i Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie jest organem właściwym do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Administracyjny organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku w sposób wskazany przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednakże w art. 195a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy przewidziana została wyjątkowa fakultatywną możliwość przekazywania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym do realizacji przez właściwy miejscowo urząd skarbowy jedynie w przypadku, gdy jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła jednak okoliczność przewidziana wskazanym przepisem, a ponadto brak było podstaw do uznania, iż postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym wydane na podstawie art. 291 §1 kpk spełnia wymogi zarządzenia zabezpieczenia określone w art. 156 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2007 r. Prokurator Rejonowy w Ł. zarzucił naruszenie: - art. 157 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 27 i art. 187 kkw poprzez wydanie postanowienia odmawiającego dokonania zabezpieczenia środka karnego w postaci przepadku samochodu osobowego na rzecz Skarbu Państwa i wskazanie, że Urząd Skarbowy w D. nie jest właściwy do dokonania tego zabezpieczenia, podczas gdy prawidłowa interpretacja art. 25 w zw. z art. 27 i art. 187 kkw prowadzi do wniosku, że jedynym organem egzekucyjnym uprawnionym do dokonania zabezpieczenia tego środka karnego jest właśnie urząd skarbowy, - art.157 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 195a kkw poprzez wskazanie, że Urząd Skarbowy w D. jest właściwy do dokonania zabezpieczenia przepadku jedynie wtedy, gdy prokurator w postanowieniu o zabezpieczeniu majątkowym zabezpieczy łącznie grożący podejrzanemu środek karny w postaci przepadku rzeczy z grzywną lub i innymi obowiązkami wymienionymi w tym przepisie i zleci wykonanie tego postanowienia w całości urzędowi skarbowemu, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu w połączeniu z treścią art. 25 i art. 27 kkw prowadzi do wniosku, że nie stanowi on reguły, ale wyjątek od zasady, że urząd skarbowy jest organem właściwym wyłącznie do egzekucji środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa wyrażonej w art. 27 kkw. W uzasadnieniu skargi powołano argumentacją mającą uzasadniać jej uwzględnienie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z argumentacją mającą przeczyć zarzutom skargi. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Szczecinie zmodyfikował zarzuty skargi domagając się stwierdzenia nieważności postanowień organów obu instancji z uzasadnieniem rażącego naruszenia art. 1 §1, art. 3 i art. 13 §1 kkw, polegające na rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego przez organ administracyjny, zamiast przez Sąd Rejonowy w Ł. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Sz 712/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienia organów obu instancji wskazując m.in., iż decydujące znaczenie w sprawie ma art. 195a kkw i według jego treści, Prokurator miał prawo zlecić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, gdyż zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w tym artykule - wydane przez Prokuratora postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym zabezpieczają bowiem na mieniu poszczególnych podejrzanych grożący przepadek przedmiotów, karę grzywny oraz obowiązek naprawienia szkody. W ocenie Sądu nietrafny jest pogląd, że fakultatywny charakter tego przepisu ("sąd lub prokurator może zlecić wykonanie w całości postanowienia zabezpieczeniu organowi określonemu w art. 187 kkw") ograniczają inne normy prawne, a w szczególności art. 292 §1 kpa, który decyduje i przesądza o wyborze organu właściwego do realizacji postanowień o zabezpieczeniu majątkowym. Przepis art. 292 kpa określa różne sposoby zabezpieczenia w zależności od jego przedmiotu. I tak art. 292 §1 kpa stanowi, że zabezpieczenie - co do zasady - następuje w sposób wskazany w kpc. Ma to odniesienie do zabezpieczenia grzywny, roszczeń o naprawienie szkody, obowiązku jej naprawienia, zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenia pieniężnego i nawiązki. Z kolei zabezpieczenie grożącego przepadku następuje w sposób szczególny, określony w §2 art. 292 kpa, czyli poprzez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości. W miarę potrzeby może być ustanowiony zarząd nieruchomości lub przedsiębiorstwa. Uregulowanie to przesądza jedynie o sposobach dokonania zabezpieczenia, co oznacza, że pozostałe kwestie dokonania i zabezpieczenia majątkowego w procedurze karnej są uregulowane innymi przepisami, w tym w szczególności przepisami kkw. Określenie sposobów zabezpieczenia w art. 292 kpa oznacza więc odesłanie wyłącznie do art. 747 kpc, który zawiera wyczerpujący katalog sposobów zabezpieczenia roszczeń pieniężnych. Sposób zabezpieczenia to tylko część uregulowania kwestii zabezpieczenia, gdyż w orzeczeniu o zabezpieczeniu niezbędne jest także określenie zakresu zabezpieczenia, o czym stanowi art. 293 §1 kpk, a także - analogicznie - art. 739 §1 kpc. Ten ostatni przepis przewiduje przy tym w §2, że w razie potrzeby można stosować równocześnie kilka sposobów zabezpieczenia. Stwierdzić zatem należy, że art. 292 kpk jest adresowany przede wszystkim do organu i upoważnionego do wydania postanowienia o zabezpieczeniu, wskazujący temu organowi jakie są prawnie dopuszczalne sposoby zabezpieczenia poszczególnych kar majątkowych. Adresatem tego przepisu jest także osoba, na majątku której dokonywane jest zabezpieczenie, a to w tym sensie, że powyższy przepis gwarantuje jej, że żaden inny sposób zabezpieczenia (niewymieniony w kpc lub w §2 art. 292 kpk), nie może być określony w postanowieniu prokuratora lub sądu. Przepis powyższy nie jest natomiast adresowany do organu egzekucyjnego (ani sądowego, ani administracyjnego), a w żadnym razie nie decyduje o właściwości organu egzekucyjnego. Upatrywanie zatem w art. 292 §1 kpk podstawy do wyłączenia właściwości urzędu skarbowego jako organu zobowiązanego do wykonania zabezpieczenia, a to na mocy art. 4 ustawy . o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest oczywiście nieuzasadnione. Przepis art. 292 kpk nie reguluje bowiem trybu dokonania zabezpieczenia, w tym właściwości organów. W odniesieniu do trybu wykonania postanowień o zabezpieczeniu majątkowym należy powołać art. 25 i art. 27 kkw, z których treści należy przyjąć, że urząd skarbowy wykonuje także postanowienia o zabezpieczeniu przepadku rzeczy, skoro bowiem egzekucję środka karnego przepadku przedmiotów prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, więc i postanowienie o zabezpieczeniu tego przepadku realizuje ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. obowiązany był zatem wykonać postanowienie o zabezpieczeniu przepadku, kierując się przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawarty w art. 25 i art. 27 kkw, dychotomiczny podział właściwości pomiędzy sądowym a administracyjnym organem egzekucyjnym został jednak zmieniony z woli ustawodawcy, który - kierując się zapewne względami zapewnienia skuteczności działania zabezpieczającego i egzekucyjnego oraz wymogami ekonomii procesowej - przyznał prokuratorowi i sądowi prawo wyznaczenia jednego organu egzekucyjnego, do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu przepadku oraz innych kar majątkowych i roszczeń dochodzonych w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Uregulowanie powyższe zawiera art. 195a §1 kkw, a w §2 tego artykułu przewidziano także prowadzenie przez ten sam organ egzekucji (urząd skarbowy) wszystkich zasądzonych w takim przypadku należności. Przepis art. 195a kkw przesądza zatem kwestię właściwości i organu egzekucyjnego, o której decyduje organ wydający postanowienie o zabezpieczeniu, i działający w oparciu o przyznaną mu ustawowo kompetencję. Przepis art. 195a kkw został wprowadzony do kkw ustawą z dnia 13 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy kodeks karny oraz niektórych ustaw (Dz.U. Nr 111, poz. 1061) i w związku z tym jest on przepisem szczególnym w stosunku do art. 25 kkw. W art. 195a kkw zabrakło uregulowania, w jakim trybie ma działać organ, któremu prokurator bądź sąd zlecił dokonanie zabezpieczenia. W ocenie Sądu, winna mieć w tym zakresie zastosowanie zasada, że wyznaczony organ egzekucyjny działa w trybie dla niego właściwym, tak jak przy zbiegu egzekucji, a więc w przypadku powierzenia wykonania zabezpieczenia urzędowi skarbowemu jest to postępowanie egzekucyjne w administracji. Nie budzi wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego, będący administracyjnym organem egzekucyjnym, działa wyłącznie w oparciu o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 3 w związku z art. 2 §1 pkt 5 oraz z art. 14 u.p.e.a., które to przepisy mają zastosowanie w spornej sprawie i stanowią podstawę łącznie z art. 195a kkw do wykonania zabezpieczenia w tej sprawie przez urząd skarbowy. Treść art. 27 kkw przesądza o tym, że środek karny przepadku oraz nawiązka na rzecz Skarbu Państwa to "należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw", o których mowa w art. 2 §1 pkt 5 u.p.e.a. Skoro żaden przepis szczególny nie przewiduje w tym zakresie trybu egzekucji sądowej w stosunku do kary przepadku oraz nawiązki, ma wprost zastosowanie art. 3 u.p.e.a. W rozpatrywanym przypadku Prokurator dokonał zabezpieczenia na poczet przepadku, a co do właściwości administracyjnego organu egzekucyjnego i takiegoż trybu postępowania w tym zakresie nie mogło być jakichkolwiek wątpliwości. Odnosząc się do kwestii, w oparciu o jaki przepis u.p.e.a. prowadzona może być egzekucja a tym samym także zabezpieczenie grzywny, roszczeń odszkodowawczych i innych środków karnych prócz przepadku, o których mowa w art. 291 §1 kpk i art. 25 kkw, należy przyjąć, że zasadniczo należności te podlegają egzekucji prowadzonej wg przepisów kpc, ale art. 25 kkw, który o tym stanowi, przewiduje możliwość wyjątku, którym jest art. 195a kkw. Przekazanie przez prokuratora lub sąd postanowienia o zabezpieczeniu tych należności urzędowi skarbowemu na mocy tego ostatniego przepisu powoduje, że do wymieniowych obowiązków stosuje się egzekucję administracyjną na podstawie "odrębnych ustaw" w rozumieniu art. 4 u.p.e.a. Natomiast kwestię właściwości rozstrzyga art. 157 §1 u.p.e.a. i stąd też, skoro Prokurator Rejonowy w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o dokonanie zabezpieczenia na poczet grożącego przepadku na mieniu podejrzanego, to organ kwestię właściwości winien rozstrzygnąć w oparciu o ww. przepis, nie zaś stosować tryb określony w art. 13 §1 kkw. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył Prokurator Okręgowy w Szczecinie i Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie. Prokurator Okręgowy w Szczecinie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 58 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – dalej ppsa, w zw. z art. 1 §1, art. 2 i art. 13 §1 kkw, poprzez merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej odmowy wykonania przez administracyjny organ egzekucyjny zabezpieczenia środka karnego przepadku z uwagi na brak właściwości rzeczowej, podczas gdy właściwym rzeczowo do rozstrzygania wątpliwości co do wykonania orzeczenia jest sąd powszechny, co tym samym powinno skutkować odrzuceniem przez sąd administracyjny skargi Prokuratora Rejonowego w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie jako niedopuszczalnej z mocy prawa. Zarzucono również naruszenie art. 141 §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Szczecinie stanowiących modyfikację skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, wskazujących na dopuszczenie się przez administracyjne organy egzekucyjne rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 §1, art. 2 oraz art. 13 §1 kkw, a także nie wyjaśnienie w sposób adekwatny do celu jaki wynika z naruszonego przepisu, operacji logicznej, którą przeprowadził sąd przy ich rozpoznaniu, co pozbawiło stronę skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż jednym z obowiązków sądów administracyjnych po otrzymaniu skargi na akt lub czynność organu wykonującego administrację publiczną przed przystąpieniem do kontroli, jest zbadanie środka zaskarżenia pod względem dopuszczalności z prawem. Na kanwie niniejszej sprawy wyłoniła się przesłanka niewłaściwości sądu administracyjnego. Przepis art. 1 §1 kkw zastrzega do wyłącznej właściwości organów sądownictwa powszechnego wykonywanie orzeczeń w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i kar porządkowych i środków przymusu skutkujących pozbawienie wolności - chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przepis ten przesądza o zastosowaniu kodeksu karnego wykonawczego do wykonywania orzeczeń wydanych m.in. w postępowaniu karnym. Wykonywanie orzeczeń objętych dyspozycją art. 1 §1 kkw obejmuje wszelkie czynności aż do prawomocnego zakończenia ich wykonania. Ta właściwość obejmuje zatem rozstrzyganie wątpliwości m.in. organu wykonującego orzeczenie co do przedmiotu i trybu jego wykonania. Jedynym więc trybem, w jakim mogła zostać rozstrzygnięta wątpliwość po stronie urzędu skarbowego co do właściwości rzeczowej do wykonania postanowienia prokuratora w przedmiocie zabezpieczenia grożącego przepadku przedmiotów oraz trybu jego wykonania, był tryb wskazany w art. 13 §1 kkw, który wprost wskazuje, iż organem rozstrzygającym wątpliwości co do wykonania orzeczenia jest sąd, który je wydał, a więc organ mający nadrzędne znaczenie w postępowaniu wykonawczym. Przyjęty w tym przepisie sposób rozwiązywania tych wątpliwości umożliwia sprawne rozstrzyganie spornych kwestii bez uciekania się do nadzwyczajnego trybu korygowania orzeczeń sądowych. W rozpoznawanej sprawie funkcję orzeczenia podlegającego wykonaniu wydanego przez sąd spełnia postanowienie Prokuratora Rejonowego w Ł. o zabezpieczeniu majątkowym, zaopatrzone w nadaną przez Sąd Rejonowy w Ł. klauzulę wykonalności. Opatrzenie przez sąd postanowienia oskarżyciela publicznego w tytuł wykonawczy nadaje bowiem takiemu postanowieniu moc "orzeczenia sądowego". Tym samym urząd skarbowy - jako organ postępowania wykonawczego w postępowaniu karnym - winien w ramach wykonywania orzeczeń organu procesowego stosować przepisy kodeksu karnego wykonawczego, a subsydiarnie pozostałe w zakresie, w jakim nie jest to uregulowane w tym kodeksie. Zważywszy na regulację art. 13 §1 kkw, wskazującą wprost organ właściwy w zakresie rozstrzygania wątpliwości co do wykonania orzeczenia, posiłkowanie się przepisami innych ustaw byłoby nieuzasadnione. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, iż kwestię właściwości administracyjnego organu egzekucyjnego rozstrzyga art. 157 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stąd też, skoro Prokurator Rejonowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na poczet grożącego przepadku na mieniu podejrzanego, to organ kwestię właściwości winien rozstrzygnąć w oparciu o ww. przepis, nie zaś stosować tryb określony w art. 13 §1 kkw. Dyspozycja art. 157 § 1 u.p.e.a. przesądza, iż przepis ten nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Określony w postanowieniu Prokuratora środek karny w postaci przepadku samochodu osobowego - jak stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny - podlegał zabezpieczeniu w trybie administracyjnym. Tym samym administracyjne organy egzekucyjne nie były uprawnione do rozstrzygania kwestii właściwości w oparciu o ten przepis. Wprawdzie po stronie administracyjnych organów egzekucyjnych nie powinny istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do właściwości rzeczowej do wykonania zabezpieczenia środka karnego przepadku i takiegoż trybu postępowania w tym zakresie, jednakże w przypadku pojawienia się takich wątpliwości, organy te, zgodnie z treścią wskazanych unormowań kodeksu karnego wykonawczego, mających charakter szczególny w stosunku do uregulowań kodeksu postępowania karnego, winny wystąpić do Sądu Rejonowego w Ł. - jako organu sądowego, który wydał orzeczenie (poprzez nadanie postanowieniu Prokuratora klauzuli wykonalności) - celem wskazania organu właściwego rzeczowo do dokonania zabezpieczenia. W ocenie kasatora wątpliwości, o których mowa wyżej, po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. i Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie realnie istniały, nawet wówczas, gdy organy egzekucyjne do końca ich sobie nie uświadamiały. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dysponował zdolnością prawną do prowadzenia postępowania i podjęcia aktu jurysdykcyjnego rozstrzygającego w sprawie dotyczącej odmowy wykonania przez administracyjny organ egzekucyjny zabezpieczenia środka karnego przepadku z uwagi na brak właściwości rzeczowej, albowiem właściwym rzeczowo do rozstrzygania wątpliwości co do wykonania orzeczenia był sąd powszechny. Za taką interpretacją przepisów regulujących wykonywanie orzeczeń - w tym dotyczących dokonania zabezpieczenia środka karnego przepadku rzeczy przemawia również wskazany w art. 2 kkw katalog organów postępowania wykonawczego. Ustawodawca nie przewidział zatem do podejmowania jakichkolwiek decyzji z zakresu postępowania wykonawczego Izby Skarbowej czy jej Dyrektora, a także sądów administracyjnych. W świetle unormowań Konstytucji należy uznać, że rozpoznawanie spraw, polegające na kontroli działalności administracji publicznej, powinno być powierzone sądom administracyjnym, a nie sądom powszechnym. Podkreślić jednak należy, iż nie oznacza to, że w określonych sprawach, które mają swój początek w postępowaniu administracyjnym, nie można przekazać sprawy na drogę postępowania przed sądami powszechnymi. Chodzi tu jedynie o dokonanie przez sąd powszechny czynności rozpoznawczej, nie zaś wykonawczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem skargi, wkroczył w gestię sądu powszechnego, przez co dopuścił się naruszenia art. 58 §1 pkt 1 ppsa. Konsekwencją powyższego jest niemożność przyjęcia skargi przez sąd do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Postanowienie o odrzuceniu skargi zamyka tym samym drogę do wydania wyroku w sprawie. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po otrzymaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie było wydanie postanowienia o odrzuceniu skargi z uwagi na zaistnienie bezwzględnej przesłanki niedopuszczalności zaskarżenia, uniemożliwiającej nadanie skardze dalszego biegu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również na argumentację mającą uzasadniać naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 141 §4 ppsa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 w zw. z art. 2 §1 pkt 5 oraz z art. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 195a kkw poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do uchylenia postanowień organów obu instancji z uwagi na to, że organem właściwym — według Sądu - do wykonania zabezpieczenia tylko środka karnego przepadku przedmiotów jest urząd skarbowy a nie komornik sądowy, przy czym wykonanie tego zabezpieczenia winno nastąpić zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, ponieważ wykładnia wyżej wymienionych przepisów kodeksu karnego wykonawczego, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksu postępowania karnego prowadzi do wniosku, że organem właściwym do wykonania tylko środka karnego przepadku przedmiotów jest komornik sądowy, który winien to zrobić w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, wobec czego nie zaistniały przesłanki do uchylenia wyżej wskazanych postanowień, - art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 157 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że nie ma podstaw do oddalenia skargi, gdyż nie zaistniały przesłanki do wydania przez organy egzekucyjne postanowienia odmawiającego dokonania zabezpieczenia, z uwagi na to że organem właściwym do dokonania zabezpieczenia w tej sprawie był urząd skarbowy, podczas gdy wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki do wydania takiego postanowienia, gdyż wykonanie zabezpieczenia tylko środka karnego przepadku następuje w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, a nie w trybie administracyjnym, wobec czego istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 155a, art. 156 §1 i art. 157 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że nie ma podstaw do oddalenia skargi, pomimo niewydania przez prokuratora jako wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy obowiązek taki wynika z treści art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, brak zaś takiego zarządzenia albo brak w zarządzeniu wszystkich elementów wskazanych w art. 156 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zgodnie z treścią art. 157 §1 tej ustawy - jest podstawą do odmowy dokonania zabezpieczenia, a co za tym idzie organy egzekucyjne słusznie postąpiły wydając postanowienia w tym przedmiocie, w związku z czym istniały przesłanki do oddalenia skargi w przedmiotowej sprawie, - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku, jakie przepisy naruszyły organy egzekucyjne w toku postępowania oraz wskazań co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać prócz przytoczenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również wyraźne wskazanie, które przepisy postępowania zostały naruszone, a nadto - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 155a i art. 157 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia do kwestii niewydania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy skoro Sąd stwierdził, że wskazany do wykonania zabezpieczenia środka karnego organ egzekucyjny działa w trybie dla niego właściwym, to Sąd winien wobec tego wskazać, jak winny postąpić organy egzekucyjne w sytuacji, gdy brak jest takiego zarządzenia, a mimo to - w ocenie Sądu - istniały podstawy do uchylenia postanowień organów egzekucyjnych wydanych w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść przepisów wskazanych, jako naruszone wyrokiem Sądu pierwszej instancji i dokonując ich analizy stwierdzono m.in., że zabezpieczenie przepadku następuje zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego w formach wymienionych w art. 292 §2 kpk. Wykonanie natomiast orzeczeń w postępowaniu karnym (w tym postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym) odbywa się według przepisów kodeksu karnego wykonawczego, chyba że ustawa ta stanowi inaczej. Jedynym zaś przepisem znajdującym się w kodeksie karnym wykonawczym, dotyczącym wykonania zabezpieczenia środka karnego jest art. 195a, z którego wynika, iż urząd skarbowy wykonuje zabezpieczenie środków karnych, o ile jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę i sąd lub prokurator zlecił mu to wykonanie, przy czym, zlecenie to jest fakultatywne. Nadto, kwestie wykonania postanowień o zabezpieczeniu majątkowym - ale nie środków karnych, lecz roszczenia cywilnego i grzywny - reguluje art. 25 §2 kkw. Obie wymienione procedury są odrębne od siebie i mają inny charakter, stąd też brak jest podstaw do stosowania do wykonania zabezpieczenia środków karnych przepisów stosowanych do egzekucji tych środków, gdy brak jest wyraźnego odesłania ustawowego, uprawniającego do takiego stosowania. Postępowanie zabezpieczające ma bowiem zawsze charakter akcesoryjny do toczącego się postępowania rozpoznawczego. Celem tego postępowania jest zabezpieczenie realności wykonania kar i środków karnych, a także roszczeń o naprawienie szkody wynikłej z popełniania danych przestępstw. Zastosowanie zabezpieczenia majątkowego w postępowaniu karnym ma charakter tymczasowy i dopuszczalne jest jedynie do czasu uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie jurysdykcyjne. Egzekucja natomiast prowadzona jest po prawomocnym zakończeniu postępowania rozpoznawczego, a jej celem jest wykonanie na podstawie tytułu wykonawczego kar i środków karnych. Za nieuprawnione należy zatem uznać stanowisko Sądu, iż do wykonania zabezpieczenia majątkowego należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące egzekucji, w tym art. 27 kkw, z którego wynika, że egzekucję stosuje się w stosunku do wymienionych środków karnych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji niezależnie od tego, w jakim trybie zostało dokonane zabezpieczenie. W przepisie tym nie ma bowiem analogicznego odesłania, jak w art. 195a §2 kkw, iż w przypadku gdy prokurator lub sąd jednym postanowieniem zabezpieczył grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę i zlecił jego wykonanie w całości urzędowi skarbowemu, a następnie orzeczono przepadek, urząd skarbowy prowadzi również egzekucję orzeczonej jednocześnie grzywny i zasądzonych od skazanego kosztów sądowych oraz egzekucję orzeczonego obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenia pieniężnego albo nawiązki. Ponadto wynikająca z art. 27 kkw zasada, iż egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma charakteru bezwzględnego. Przepisy szczególne mogą bowiem wskazywać inne organy niż urząd skarbowy do prowadzenia egzekucji wyżej wskazanych środków karnych. Nie zawsze zatem urząd skarbowy będzie właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nawet jeśli wcześniej dokonał zabezpieczenia majątkowego danych środków karnych. Brak jest zatem podstaw do odwrotnego twierdzenia, a mianowicie, że skoro urząd skarbowy jest właściwy do prowadzenia egzekucji, to jest on też właściwy do wykonania zabezpieczenia. Mając zaś na uwadze treść art. 2 §1 pkt 5, art. 3 i art. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji łącznie z art. 195a kkw stwierdzono, że egzekucję administracyjną stosuje się do takich obowiązków - wynikających z decyzji, postanowień lub innych orzeczeń - które zostały przekazane do tej egzekucji na podstawie odrębnych ustaw. Powołane przepisy stosuje się do egzekucji administracyjnej, a nie do zabezpieczenia, które to tryby są odrębne, a co za tym idzie brak jest podstaw do stosowania do wykonania zabezpieczenia przepisów dotyczących egzekucji, skoro żaden przepis tej ustawy nie stanowi o odpowiednim ich stosowaniu. Zakres i przesłanki stosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do wykonania zabezpieczenia określają natomiast przepisy art. 154 i 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Żaden zaś z przepisów kodeksu karnego wykonawczego i kodeksu postępowania karnego nie przekazuje do wykonania zabezpieczenia tylko środka karnego przepadku do egzekucji administracyjnej. Z uwagi zaś na to, że przepadek przedmiotów polega na przejściu na rzecz Skarbu Państwa określonej rzeczy, której wartości - biorąc pod uwagę rodzaje rzeczy podlegających przepadkowi - wielokrotnie nie można określić, niewątpliwie nie można stwierdzić, iż przepadek ten ma charakter należności pieniężnej. Za chybione należy zatem uznać twierdzenie Sądu, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 2 §1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest - w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - jednym z warunków wykonania zabezpieczenia. W przypadku zaś braku takiego zarządzenia, lub gdy nie zawiera ono treści określonej w art. 156 §1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, lecz wydaje postanowienie odmawiające dokonania zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie pozostaje poza sporem, iż żaden akt zatytułowany jako zarządzenie zabezpieczenia nie został wydany przez wierzyciela. Co prawda, skoro przepadek przedmiotów nie jest należnością pieniężną, nie było obowiązku wydania zarządzenia zabezpieczenia według określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wzoru, jednak żadne inne pismo skierowane przez prokuratora do Urzędu Skarbowego w D. nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 156 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za takie zarządzenie nie może być zwłaszcza uznane postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...] października 2006 r., skoro nie zawiera ono podstawy prawnej obowiązku, wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; a także wskazania sposobu zabezpieczenia. Jeżeli zatem wierzyciel nie wydał zarządzenia o zabezpieczeniu, ani też żadnego innego pisma, które zawierałoby elementy wskazane w art. 156 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie było podstaw do wykonania zabezpieczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano które konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone. Sąd uznał wprawdzie że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 3 w zw. z art. 2 §1 pkt 5 oraz art. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale nie wynika z tego które przepisy naruszyły organy egzekucyjne i w jakim zakresie, ani też jakie czynności organy te winny podjąć w dalszym toku postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia zatem wymogów określonych w art. 141 §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie wiadomo jednoznacznie jakich uchybień dopuściły się organy egzekucyjne i w konsekwencji jakie motywy kierowały Sądem przy wydaniu zaskarżonego wyroku i czy w związku z tym rozstrzygnięcie to jest prawidłowe. Brak natomiast wskazań co do dalszego toku postępowania uniemożliwia organom egzekucyjnym wykonanie wyroku. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd nie ustosunkował się także co do kwestii niewydania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też innego aktu, który zawierałby elementy wskazane w art. 156 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy egzekucyjne w swoich postanowieniach wskazywały zaś, że jedną z przesłanek odmowy dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie jest właśnie brak zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela, ponieważ według art. 157 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, brak taki winien skutkować wydaniem postanowienia o odmowie dokonania zabezpieczenia. Pomimo to Sąd nie ustosunkował się w żaden sposób do tej kwestii, co uznać należy za brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie udzielił Prokurator Okręgowy w Szczecinie w piśmie z dnia 25 marca 2009 r. wnosząc o jej oddalenie i wskazując na argumentację mającą uzasadniać brak usprawiedliwionych podstaw tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na uwzględnienie zasługuje jedynie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, pomimo nie w pełni prawidłowego sformułowania w niej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w skardze przepisów prawa uznanych przez skarżącego kasacyjnie, jako przepisów postępowania. Jakkolwiek bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa procesowego, to jednak wskazane w tych zarzutach przepisy kodeksu karnego wykonawczego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normują postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny, lecz postępowanie przed innymi organami, których efektem stosowania stały się rozstrzygnięcia organów obu instancji będące przedmiotem kontroli legalności dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Powołane w zarzutach skargi kasacyjnej art. 195a kkw oraz art. 2 §1 pkt 5, art. 3 i art. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mogły być zatem przez Sąd pierwszej instancji naruszone w formie przepisów postępowania. Sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej w odniesieniu do powołanych przepisów oraz uzasadnienie tego zarzutu wskazują na traktowanie go przez skarżącego kasacyjnie, jako w istocie naruszenie polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tych przepisów, co w konsekwencji nakazuje uznać ten zarzut, jako naruszenie w tej postaci prawa materialnego. W tak ujętym zarzucie kasacyjnym słusznie zakwestionowano przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię przepisów kodeksu karnego wykonawczego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jakoby urząd skarbowy był zobowiązany dokonywać egzekucji postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym środka karnego w postaci przepadku rzeczy na pojeździe samochodowym podejrzanego. Zgodnie z art. 2 pkt 8 kkw, organem postępowania wykonawczego jest m.in. urząd skarbowy, aczkolwiek z art. 3 §1 kkw wynika jednak, iż właściwym do wykonania orzeczenia karnego jest sąd, który wydał to orzeczenie w pierwszej instancji, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wskazuje to na domniemanie właściwości sądu pierwszej instancji w wykonywaniu wydanych przez niego orzeczeń, które to domniemanie może być wyłączone wyraźnym przepisem ustawy. Takim też przepisem określającym właściwość urzędu skarbowego w wykonywaniu orzeczeń karnych jest art. 27 kkw, według którego urząd skarbowy prowadzi egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa, dlatego też norma ta – mająca charakter prawnomaterialny - znajduje swoje odzwierciedlenie procesowe w art. 187 kkw stanowiącym, iż sąd bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku przesyła jego odpis lub wyciąg urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji, w celu wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca uczynił urząd skarbowy organem egzekucyjnym orzeczonego środka karnego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. Nie oznacza to jednak, aby urząd skarbowy – z faktu bycia organem egzekucyjnym orzeczonego przepadku - był w konsekwencji tego organem egzekucyjnym również wobec postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym środka karnego w postaci przepadku rzeczy wydanego w postępowaniu przygotowawczym przez prokuratora, jak w niniejszej sprawie. Właściwość urzędu skarbowego w tej mierze nie może bowiem być domniemana, lecz musi wynikać z dotyczących tego rodzaju orzeczeń przepisów prawa. Z art. 293 §1 w zw. z art. 291 §1 i art. 292 kpk wynika, iż w postępowaniu przygotowawczym postanowienie o zabezpieczeniu wykonania orzeczenia na mieniu oskarżonego w razie popełnienia przez niego przestępstwa, za które można orzec grzywnę, przepadek, nawiązkę lub świadczenie pieniężne albo nałożyć obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę - wydaje prokurator. Zabezpieczenie to następuje w sposób wskazany w kpc, przy czym zabezpieczenie grożącego przepadku następuje przez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości. Postępowanie przygotowawcze jest etapem postępowania karnego służącego osiągnięciu celów określonych w art. 297 §1 kpk, dlatego do wydanych w jego toku postanowień stosuje się przepisy kodeksu karnego wykonawczego, zgodnie z art. 1 §1 tego kodeksu. Przepisem zaś kodeksu karnego wykonawczego dotyczącym możliwości wykonywania przez urząd skarbowy postanowień wydanych przez prokuratora w przedmiocie zabezpieczenia środka karnego w postaci przepadku rzeczy, jest art. 195a §1 kkw według którego, jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187, tj. urzędowi skarbowemu, jako organowi egzekucyjnemu prawomocnego wyroku zawierającego orzeczenie środka karnego w postaci przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. Cytowana treść art. 195a §1 kkw wyraźnie więc wskazuje, iż prokurator może zlecić urzędowi skarbowemu wykonanie postanowienia zabezpieczającego, o ile postanowieniem tym zabezpieczono nie tylko grożący przepadek, ale także grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę. Prokurator nie może zatem w ramach art. 195a §1 kkw zlecić urzędowi skarbowemu wykonanie postanowienia zabezpieczającego jedynie grożący przepadek, co znajduje potwierdzenie także w art. 195a §2 kkw, określającym właściwość urzędu skarbowego do egzekwowania wszystkich wymienionych w tym przepisie środków karnych, jeżeli zostały orzeczone obok środka karnego przepadku rzeczy. W tym właśnie tkwi ratio legis istnienia art. 195a §2 kkw, aby w przypadku orzeczenia o zastosowaniu środka karnego przepadku rzeczy i obok tego środka o zastosowaniu także innych środków karnych wymienionych w tym przepisie, egzekucji wszystkich zastosowanych środków karnych w jednym orzeczeniu dokonywał urząd skarbowy, który co do zasady jest właściwy do egzekwowania jedynie orzeczonego przepadku i nawiązki - zgodnie z art. 27 kkw. Wyszczególnienie urzędu skarbowego wśród organów postępowania wykonawczego wymienionych w art. 2 kkw oznacza zatem, iż urząd ten jest takim organem ale tylko w wykonywaniu tych orzeczeń wydawanych w postępowaniu karnym, o których ustawodawca postanowił w dalszych przepisach kodeksu karnego wykonawczego. Właściwość egzekucyjną ustawodawca przypisał zaś urzędowi skarbowemu jedynie w art. 27 i art. 195a kkw, dlatego nie można właściwości egzekucyjnej urzędu skarbowego rozszerzać w drodze wykładni na inne jeszcze orzeczenia, nie wymienione w tych przepisach. Jakkolwiek bowiem ustawowa właściwość urzędu skarbowego do egzekwowania orzeczonego przepadku rzeczy sugeruje powinność tego urzędu w egzekwowaniu także orzeczenia zabezpieczającego taki przepadek w postępowaniu przygotowawczym, to jednak brak jest wystarczających przesłanek do odstąpienia od literalnej wykładni art. 27 i art. 195a kkw na rzecz zastosowania funkcjonalnej wykładni tych przepisów. Literalna wykładnia tych przepisów nie budzi bowiem jakichkolwiek wątpliwości, dlatego nie można jej wyłączać na rzecz stosowania wykładni funkcjonalnej, zwłaszcza że stosowanie wykładni literalnej powołanych przepisów nie wywołuje luk prawnych, których usunięciu miałoby służyć zastosowanie wykładni funkcjonalnej. Nie można zaś stosować wykładni funkcjonalnej tylko dlatego, aby w jej wyniku skumulować właściwość egzekucyjną urzędu skarbowego do tych orzeczeń, wobec których nie uczynił tego sam ustawodawca, który jednoznacznie określił zakres tej właściwości. Jakkolwiek kwestia zakresu właściwości egzekucyjnej urzędu skarbowego wobec orzeczeń wydawanych w postępowaniu karnym nie jest jednolicie przyjmowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. odmiennie wyrok NSA z 15.05.2008 r. sygn. akt II FSK 424/07 i wyrok NSA z 23.04.2008 r. sygn. akt II FSK 304/07), to Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd i jego argumentację zawartą w wyroku NSA z 7.08.2008 r. sygn. akt I OSK 1140/07, iż możliwość zlecenia urzędowi skarbowemu wykonania postanowienia o zabezpieczeniu na majątku dotyczy tylko takiego postanowienia (w ramach art. 195a §1 kkw), w którym kumulatywnie zastosowano nie tylko zabezpieczenie grożącego przepadku lecz także innych wymienionych w tym przepisie kar i obowiązków. W świetle powyższego błędnie Sąd pierwszej instancji uznał za dopuszczalne zlecenie Urzędowi Skarbowemu w D. przez Prokuratora Rejonowego w Ł. wykonania postanowienia z dnia [...] października 2006 r. o zabezpieczeniu majątkowym środka karnego w postaci przepadku rzeczy na mieniu podejrzanego, skoro postanowienie to nie obejmowało jakichkolwiek innych jeszcze środków karnych wymienionych w art. 195a §1 kkw. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc w wyniku przyjęcia w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 27 i art. 195a §1 kkw tylko z tego powodu uchylić postanowień organów skarbowych obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji tego, za zasadny należy zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nie tylko dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 195a kkw, ale także zarzut naruszenia powołanego art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasadny jest również zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ niezależnie od dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni powołanych wyżej przepisów, Sąd ten zobowiązany był nie tylko do wskazania naruszonych przez organy administracji przepisów prawa, ale także do wykazania – szczególnie w przypadku wyrokowania na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na czym polega istotność potencjalności wpływu naruszonych przepisów na wynik rozstrzygnięcia, jak również wskazania co do dalszego postępowania organu administracji. Tych okoliczności uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera, a nie mogą one być domniemane, lecz powinny być jednoznacznie wyartykułowane w uzasadnieniu wyroku, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy administracji wydały takie rozstrzygnięcie, które nie będzie obarczone dostrzeżonym przez Sąd wadami prawnymi. Za nie mające znaczenia w sprawie – uwzględniając wskazaną wyżej ocenę prawną błędnej wykładni przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji – należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dotyczące braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do obowiązku prokuratora wydania zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie takiego zarządzenia i tak nie miałoby wpływu na właściwość organu skarbowego do prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie. Nie zawiera natomiast usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna Prokuratora Okręgowego w Szczecinie, ponieważ wbrew zarzutowi tej skargi, sąd administracyjny jest właściwy z mocy art. 3 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do kontroli postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie, i takim postanowieniem jest ocenione przez Sąd pierwszej instancji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] listopada 2006 r. oraz drugoinstancyjne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2007 r., wydane na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem odrzucić skargi Prokuratora Rejonowego w Ł. na wskazane postanowienia, skoro skarga złożona została przez organ do tego uprawniony. Należy przy tym zauważyć, iż organy skarbowe nie miały wątpliwości co do braku swojej właściwości w dokonywaniu egzekucji postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ł. z dnia [...] października 2006 r., dlatego wydały stosowne postanowienia. Po wydaniu zaś tych postanowień, wskazany w skardze kasacyjnej tryb rozstrzygania wątpliwości – określony w art. 13 §1 kkw - wobec postanowienia prokuratora, które to postanowienie miałoby być przedmiotem egzekucji organu skarbowego, nie wyklucza i nie zastępuje sądowoadministracyjnej kontroli wydanych postanowień przez organy skarbowe na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile skargę do sądu administracyjnego złoży uprawniony do tego podmiot, jak w niniejszej sprawie. Z tego względu, za nie mający znaczenia w sprawie należy uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Szczecinie o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art. 141 §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Szczecinie i nie wyjaśnienie w sposób adekwatny do celu jaki wynika z naruszonego przepisu, operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co pozbawiło stronę skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wbrew temu zarzutowi, Sąd przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnicze zarzuty i ich uzasadnienie sformułowane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Szczecinie na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. i w piśmie z dnia 2 grudnia 2008 r. Sąd ustosunkował się również do tych zarzutów, aczkolwiek uczynił to dość ogólnikowo, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceni zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne z uwzględnieniem dokonanej wyżej wykładni art. 27 i art. 195a kkw. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w Szczecinie, natomiast na podstawie art. 185 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, orzekając jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.