II FSK 722/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej IR od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 524/19 w sprawie ze skargi IR na decyzję Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od IR na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 722/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. R. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Sąd uznał, że decyzję doręczono przed upływem terminu przedawnienia ze względu na zawieszenie biegu tego terminu wskutek doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.). Zawiadomienie to zostało doręczone dnia 5.12.2017 r. w trybie art. 150 § 1 O.p., a zawiadomienie organu o zmianie adresu skarżącego, dokonane dopiero po pierwszym awizowaniu przesyłki, nie zniweczyło prawnego skutku doręczenie. Zawiadomienie zostało też wysłane przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, to jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Ponieważ skarżący objął udziały o wartości 4.400.000 zł w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w prawie własności do patentu, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych, którego nie zadeklarował. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie także zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przez uznanie, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 70c O.p., w tym, iż zawiadomienie w dniu 5.12.2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane przez właściwy organ podatkowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 146, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. przez uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego, podczas gdy w związku ze zgromadzonym materiałem w sprawie nie można przyjąć takiego wniosku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 17, art. 22 i art. 30b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż w 2011 r. powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawnego do takiego wniosku prowadzić nie może. Ponadto skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski faktyczne i prawne zawarte w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania – podnosząc, że dokonanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez niewłaściwy organ stanowiłoby uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, powinien organ podatkowy właściwy w sprawie tego zobowiązania podatkowego. Dokonanie wymienionego zawiadomienia przez inny organ podatkowy nie powoduje jednak prawnej nieskuteczności zawiadomienia. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.04.2018 r. (I FSK 247/16), dokonanie zawiadomienia przez organ niewłaściwy nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, to znaczy miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania; okoliczność, że realizacja tej zasady wynika z czynności innego organu podatkowego, niż właściwy w sprawie wymienionego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro zrealizowany został minimalny skutek zawiadomienia. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w uchwale z dnia 18.03.2019 r. (I FPS 3/18), wskazując w jej uzasadnieniu, że możliwa jest sytuacja braku tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie oraz organem właściwym do dokonania zawiadomienia; w takiej sytuacji rola organu, który nie prowadzi postepowania, sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji w zakresie wykonania względem podatnika obowiązku informacyjnego, przy czym skutki tych działań wywołują konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawione zapatrywanie prawne i uznaje, że także dokonanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ nie prowadzący postępowania w sprawie zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, wywołuje skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, jako czynność dokonana przez organ współdziałający. W rozpoznawanej sprawie postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się wszczęcie postępowania karnego skarbowego, prowadził Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., podczas gdy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Jakkolwiek zatem ten drugi organ nie był właściwy do dokonania zawiadomienia, ponieważ nie prowadził postępowania podatkowego w tej sprawie, niemniej zawiadomienie wywarło skutek materialnoprawny jako dokonane przez organ współdziałający w zakresie spełniania obowiązku informacyjnego. Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 70c O.p.; jakkolwiek bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało dokonane przez właściwy organ podatkowy, niemniej wywarło skutek materialnoprawny. Doręczenie przesyłki w trakcie postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 149 i art. 150 O.p., a więc przez pozostawienie zawiadomienia przez operatora pocztowego o możliwości odebrania pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy, nie ma charakteru doręczenia zastępczego, gdyż nie zostaje dokonane do innych rąk, niż adresata przesyłki. Bardziej istotne jest jednak to, że doręczenie w tym trybie uzależnione jest wyłącznie od poprawności dwukrotnego awizowania przesyłki pod właściwym adresem, to jest – w przypadku osób fizycznych – pod adresem miejsca zamieszkania lub pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Zarazem, na mocy art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona ma obowiązek powiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Powiadomienie o zmianie adresu wiąże jednak organ podatkowy dopiero od dnia jego otrzymania, toteż wcześniejsze wyekspediowanie pisma czyni doręczenie skutecznym. Tym bardziej za skuteczne należy uznać doręczenie w sytuacji, gdy powiadomienie o zmianie adresu dotrze do organu podatkowego nie tylko po ekspedycji pisma, ale po dacie pierwszego awizowania przesyłki wysłanej na dotychczasowy adres strony. Skoro zatem pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wysłano na adres zamieszkania skarżącego i pod tym adresem dokonano awizowania tej przesyłki, późniejsze powiadomienie o zmianie adresu skarżącego nie ma wpływu na rozpoczętą już procedurę doręczenia. W konsekwencji doręczenie dokonane na pierwotny adres skarżącego jest skuteczne i wywołuje wszystkie wynikające z niego skutki prawne. Nie ma zatem podstaw do ponawiania doręczania pisma już doręczonego, co słusznie – po wahaniach prowadzących do zbędnego ponowienia doręczenia – uznał organ podatkowy i co zasadnie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak zatem podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 146, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. przez uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ awizując dwukrotnie w miejscu zamieszkania skarżącego przesyłkę zawierającą to zawiadomienie dokonano jej prawidłowego doręczenia – i to nie doręczenia zastępczego – w trybie przewidzianym przepisami art. 149 i art. 150 O.p. Nie naruszono także art. 148 O.p., skoro doręczenia dokonano pod adresem miejsca zamieszkania skarżącego (jako osoby fizycznej), ani art. 146 O.p., skoro skarżący zawiadomił organ prowadzący postępowanie o zmianie adresu, pod którym należy dokonywać doręczeń, dopiero po awizowaniu prawidłowo zaadresowanej przesylki. Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 17, art. 22 i art. 30b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż w 2011 r. powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału do takiego wniosku właśnie prowadzi. Zarzut ten nie został w istocie uzasadniony i jawi się jako oczywiście nieuprawniony, skoro powstanie przychodu w przypadku zaistnienia opisanego w zarzucie zdarzenia faktycznego wprost przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Trudno więc doszukać się racji – może poza domniemanym brakiem świadomości co do prawnopodatkowych skutków objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – które przemawiały za podniesieniem rozważanego zarzutu. Poza możliwością zbadania w postępowaniu kasacyjnym pozostaje zarzut objęty formułą podtrzymania zarzutów i wniosków faktycznych i prawnych zawartych w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), toteż brak powiązania zgłoszonego zarzutu z określoną podstawą kasacyjną, a zatem z przytoczeniem przepisu, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjna został naruszony, wyklucza możliwość jakiegokolwiek odniesienia się do jego zasadności przez sąd kasacyjny. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 8.100 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz za udział w rozprawie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SWSA (del.) Artur Kot SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) SNSA Maciej Jaśniewicz