II GSK 3443/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 95/17 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 95/17, oddalił skargę A.S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi; dalej: Dyrektor) z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną decyzją Dyrektor, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), art. 2 ust. 3, art. 8 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej cyt. jako: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2015 r. wymierzającą skarżącej karę pieniężną 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie typu CSANI money transfers bez numeru, w sklepie alkoholowym "[...]" mieszczącym się w Ł. przy ul. [...], tj. poza kasynem gry. Podstawą nałożenia kary było ustalenie, że opisane urządzenie to automat do gier oferujący wygrane pieniężne, a gry na nim urządzane spełniają definicję z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. zawierają element losowości, a także mają charakter komercyjny. W ocenie Dyrektora fakt, że dla uruchomienia gry (w sensie technicznym) wymagane było połączenie z siecią Internet, nie ma znaczenia, gdyż prowadzenie i urządzanie gier na spornym urządzeniu odbywało się w kontrolowanym lokalu, gdzie grający uczestniczyli w grze. Ustalono, że skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry ani innego zezwolenia, o którym mowa w u.g.h. Ujawniono ponadto umowę dzierżawy 2m2 powierzchni użytkowej zawartą 1 sierpnia 2013 r. przez skarżącą (Wydzierżawiający) i [A.] w S.(dalej: [A.]) celem zainstalowania w kontrolowanym lokalu wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, za pomocą którego [A.] miała prowadzić działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie pieniężnym (pkt 4 umowy). W zamian za to skarżąca otrzymywała miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 40% przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia (pkt 7 umowy). W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dlatego nałożona została na nią kara w wysokości ustalonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżąca wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, umorzenia postępowania i zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu, że sporne urządzenie CSANI bez oznaczeń i numerów (opisane w protokole kontroli z 27 stycznia 2015 r. pod pozycją 3) spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, gry na automacie zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, gdyż o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że sporne urządzenie nie było automatem do gier tylko platformą finansową i stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że poprzez urządzenie realizowane były przekazy pieniężne bądź inne transakcje finansowe, jak np. przekazy pieniężne, zakup instrumentów rynku finansowego, papierów wartościowych czy opcji walutowych. W ocenie sądu pierwszej instancji analiza postanowień zawartej przez skarżącą w dniu 1 sierpnia 2013 r. umowy dzierżawy 2m2 powierzchni lokalu wskazuje, że strona miała świadomość urządzania gier na automacie w prowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Skarżąca prowadząc sklep decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała graczom dostęp do automatu. Z tego tytułu skarżącej przysługiwał czynsz w wysokości uzależnionej od kwoty wpływów z automatu. Sąd wskazał, że skarżąca zapewniała sprawne funkcjonowanie automatu i sprawowała nadzór nad prawidłową jego działalnością, a zakres przedsięwziętych przez nią czynności i wykazana aktywność znacznie przewyższały te, które wynikają dla stron ze zwykłej umowy dzierżawy, o jakiej mowa w przepisach kodeksu cywilnego. Za nieuzasadniony uznał sąd zarzut, że organy celne oparły się na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, a nie zleciły badania automatów przez upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badające. W ocenie WSA, eksperyment, którego wyników skarżąca skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania automatu w chwili jego zatrzymania w dniu 27 stycznia 2015 r., odnosił się do jego faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. W tych okolicznościach dowód z eksperymentu był miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny sąd uznał zarzut nieuwzględnienia przez organy celne szeregu opinii i dokumentów złożonych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego, gdyż – jak wskazał sąd – dokumenty te (w tym opinie biegłych) nie dotyczyły urządzenia ujawnionego w lokalu skarżącej, a ponadto skarżąca nie była adresatem złożonych pism i rozstrzygnięć sądowych. WSA powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16, zgodnie z którą przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią pkt 2 sentencji cyt. uchwały, urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA wskazał, że w świetle przytoczonej uchwały, wiążącej skład orzekający, zastosowana wobec skarżącej sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust 2 pkt 2 tej ustawy, może być stosowana samodzielnie, tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h., który w brzmieniu pierwotnym nie był poddany notyfikacji Komisji Europejskiej. Z uchwały wynika, że jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji, jest okoliczność "urządzania gier na automatach poza kasynem". W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji urządzeń za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżąca nie czerpała zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jej obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z [A.] A.G., a także błędne ustalenie iż zapisy dotyczące identyfikacji klienta itp. odnoszą się do urządzeń hazardowych, podczas gdy wprost zapisy te odnoszą się do ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i mają zastosowanie w przypadku, gdyby kiosk, tak jak podnosi strona, realizował transakcje finansowe. Jeśli natomiast nie dochodziło do zawierania transakcji finansowych na zasadzie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm., dalej cyt. jako: Prawo bankowe), to obowiązki zapisane w umowie w ogóle nie powstają, gdyż nie dotyczą takiej usługi jak urządzanie gier na automatach, co wynika z istoty działania urządzeń takich jak automaty do gier; 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe, podczas gdy skarżąca wynajmowała powierzchnię, a zapisy umowy w zakresie identyfikacji klienta, co wynika wprost z treści umowy, odnoszą się tylko do takiej sytuacji, w której były świadczone usługi finansowe, natomiast sąd dokonał wybiórczej oceny zapisów umowy; 3. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art 8 oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą. Z akt sprawy nie wynika, iż skarżąca rzeczywiście wykonywała czynności (nie zabezpieczono ani jednego egzemplarza dokumentu wskazującego na identyfikowanie klientów), o których mowa na stronie 16 uzasadnienia wyroku, w szczególności, że łączne przeczytanie zapisów umowy wskazuje, iż te czynności mogłyby mieć miejsce, ale tylko w przypadku, gdy platforma CSANI realizowałaby usługi finansowe, bo tylko wtedy można mówić o identyfikacji klienta; 5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposobów korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 6. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu; 2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie nr 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne, w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkującego wymierzeniem skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zachowanie skarżącej nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzania gier na automatach poza kasynem gry". Skarżąca naruszenia przepisów prawa materialnego upatruje również w wadliwym – jej zdaniem – zastosowaniu jako podstawy wymierzenia kary wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), są – w ocenie skarżącej – prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na kwestii błędnego uznania skarżącej za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry "w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny" wskutek błędnej oceny, że sporne urządzenie jest automatem do gier, jedynie na podstawie wadliwie zinterpretowanych zobowiązań skarżącej wynikających z zawartej umowy dzierżawy z prawnym dysponentem automatu, mimo że strona wykazywała – poprzez oferowane organowi dowody – że jest to platforma do terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a Prawa bankowego. Zdaniem skarżącej organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w sprawie, zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jednocześnie dokonując błędnej oceny ujawnionej umowy dzierżawy oraz eksperymentu w postaci gier kontrolnych, a sąd błędnie oddalił skargę, akceptując te naruszenia oraz uchylając się od obowiązków przewidzianych w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Komplementarny charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawione w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie: potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi – uzasadniają łączne rozpoznanie przez NSA zarzutów materialnych i procesowych. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do uznania spornego w sprawie automatu za automat do gier losowych oraz zasadności przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na tych automacie poza kasynem gry. Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji akceptujący stanowisko organów, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Okoliczność, że urządzane przez skarżącą gry były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., nie została skutecznie zakwestionowana w skardze. Jak wynika z akt sprawy charakter spornego urządzenia organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie odtworzenia gry na urządzeniu i stwierdziły, że gry na nim urządzane są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i sposób ich wykładni, jako pozbawione podstaw, nadmierne i nieusprawiedliwione uproszczenie należy uznać sugerowanie przez autora skargi kasacyjnej, że celem opisanego w protokole kontroli eksperymentu w postaci gier kontrolnych było tylko ustalenie czy "urządzenie ma charakter zręcznościowy", bowiem "funkcjonariusze przyjmują, że jeśli nie ma charakteru zręcznościowego musi mieć charakter losowy" (s. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego m.in. "poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy Csani", nie zostały przekonująco uzasadnione. Niezasadne jest bowiem stanowisko skarżącej (s. 11-12 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a Prawo bankowe oraz art. 19 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Zgodnie z art. 7a Prawa bankowego, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez skarżącą przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w tym przepisie, musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił argumentację organów w tym zakresie i stwierdził, że działalność na urządzeniu nie wymagała założenia rachunku u brokera, zaś środków finansowych uiszczonych dla uruchomienia automatu nie można uznać za wykonanie transakcji finansowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że zatrzymane urządzenie nie było automatem do gier, tylko służyło wykonywaniu pośrednictwa pieniężnego. Nie przedstawiono chociażby takich dokumentów jak kopie polecenia przelewu złożonego przez grającego czy też numeru rachunku bankowego na który dokonywano przelewu. Jak ustaliły organy, terminologia używana w grze na zatrzymanym urządzeniu jest charakterystyczna dla gier na automacie, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym jak umowa przelewu czy terminowe operacje finansowe. Na spornym urządzeniu nie stwierdzono odpowiednich przycisków umożliwiających dokonywanie operacji finansowych. Podkreślić również należy, że gra na kontrolowanym urządzeniu nie odbywała się w sieci Internet, lecz miała miejsce w sklepie monopolowym skarżącej. Nie ma znaczenia fakt, że dla uruchomienia gry wymagane było połączenie z siecią Internet, gdyż gra nie była prowadzona w Internecie. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu z eksperymentu oraz oględzin – wynika, że automat zezwalał na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem wynik gry jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. Organy trafnie uznały zatem, że zatrzymane urządzenie było automatem do gier a nie urządzeniem do realizacji pośrednictwa pieniężnego. Należy dodać, że analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do tożsamych zarzutów skargi w wyrokach: z 5 września 2019 r., sygn. akt II GSK 427/17 i z 17 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 2521/17. Trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował powyższe ustalenia organów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie dowodów, w tym opinii prywatnych przedłożonych przez skarżącą. Prawidłowo bowiem Dyrektor stwierdził, że opinie te, tj. opinia techniczna z 26 listopada 2012 r. sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. Z.S. oraz opinia z 7 marca 2012 r. sporządzona przez biegłego sądowego dr inż. B.B. nie były miarodajne w odniesieniu do kontrolowanego w niniejszej sprawie urządzenia CSANI, gdyż odnosiły się do urządzeń posiadających inne funkcje niż stwierdzone przez funkcjonariuszy celnych w toku oględzin i eksperymentu. Pozostałe przedłożone przez skarżącą dowody, w tym postanowienia sądów rejonowych i prokuratur rejonowych dotyczące art. 217 k.p.k. regulującego procedurę zatrzymania rzeczy oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu [...] lipca 2011 r., również nie dotyczyły kontrolowanego automatu. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez sąd (zarzut I.4 i I.5 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko sądu, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że organy poprzez "oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie", naruszyły wyżej wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż "eksperyment nie spełnia w żaden sposób wymogu ustalenia charakteru urządzeń" (s. 9 skargi kasacyjnej). Błędnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że "Opinia taka może co najwyżej uzasadniać zatrzymanie urządzeń, natomiast nie może stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej, a następnie wyroku sądu". Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje, że organ nie przeprowadził – choć powinien – dowodu z badania spornego automatu wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i powołuje się na wyrok z 14 marca 2014 r. o sygn. akt II GSK 2046/12, w którym NSA stwierdził, że: "(...) jeżeli organ zamierza cofnąć rejestrację i w dalszej kolejności zezwolenie, z uwagi na stwierdzenie wadliwego działania automatu (możliwość gry za wyższe stawki, bądź możliwość wyższych wygranych niż te przewidziane w ustawie), musi się oprzeć przede wszystkim na opinii jednostki badającej. Zewnętrzna opinia biegłego, co do sposobu działania automatu, może jedynie uzasadniać podejrzenie niespełniania przez automat warunków określonych w ustawie, natomiast nie może stanowić bezpośredniej podstawy dla cofnięcia rejestracji i w dalszej kolejności dla cofnięcia zezwolenia." Przywołany wyrok dotyczył jednak innego przedmiotu sprawy, a mianowicie decyzji o cofnięciu zezwolenia w części dotyczącej miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych z powodu rażącego naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. tj. przekroczenia maksymalnych stawek za udział w jednej grze. W tym wyroku NSA wskazał, że opinia jednostki badającej w takiej sprawie była niezbędna z uwagi na konieczność oceny ewentualnej wadliwości działania automatu. W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie istniała, bowiem organy nie prowadziły postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, gdyż skarżąca takiego zezwolenia nigdy nie posiadała, a sporny automat nie był zarejestrowany. Tym samym organy prawidłowo oparły się na zebranym przez funkcjonariuszy celnych materiale dowodowym w postaci eksperymentu i oględzin. Wbrew twierdzeniom skarżącej (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej), NSA wielokrotnie wyjaśniał, że funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier na automacie. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Nie ma bowiem racji skarżąca kasacyjnie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych (por. np. wyroki NSA: z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy mają także prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm., ostatni tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.). Służbie tej, zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy, powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania właściwemu ministrowi konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Niejasne jest powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. (pkt 1.3 petitum i s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) na "wyrok sądu karnego uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw", który "wprawdzie nie wiąże sądu, tak jak wyrok skazujący na podstawie art. 11 p.p.s.a.", ale powinien być uwzględniony w całokształcie ustaleń faktycznych. W toku postępowania administracyjnego strona przedłożyła wyrok Sądu Okręgowego w Krośnie z 17 września 2013 r., sygn. akt II Kz 52/13 utrzymujący w mocy zaskarżone przez Urząd Celny w K. postanowienie Sądu Rejonowego w Jaśle umarzające postępowanie karnoskarbowe w sprawie, której przedmiotem była promocja i reklama hazardu. Na podstawie art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień, dlatego trafnie Dyrektor, a za nim sąd uznał, że sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego umarzającego postępowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do zasadności uznania skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania jej odpowiedzialności z tego tytułu. Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmował, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie, niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że w dniu 1 sierpnia 2013 r. skarżąca (wydzierżawiający) zawarła z [A.] umowę dzierżawy 2m2 powierzchni użytkowej w lokalu, w którym prowadziła sklep monopolowy, celem zainstalowania przez dzierżawcę wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów, służącego do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. lub innego brokera (pkt 1 i 4 umowy). Strony ustaliły, że czynsz dzierżawny płacony będzie od chwili uruchomienia kiosku w wysokości 40% sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych – czyli 40% uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy (pkt 7 umowy). Umowę zawarto na czas nieokreślony (pkt 1). Ponadto skarżąca zobowiązała się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości klientów (z weryfikacją wieku klientów kiosku oraz poziomu dokonywanych transakcji), raportowania ich tożsamości oraz dokonywanych transakcji na formularzach dostarczonych przez wynajmującego (pkt 5 umowy). Jak wynika z powyższego, skarżąca zajmowała się eksploatacją automatu poprzez m.in. dostarczanie energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatu. Ponadto to od niej – jako właściciela sklepu – zależało w jakich godzinach automat będzie udostępniany graczom. Wobec uzależnienia wysokości czynszu od przychodu uzyskiwanego z automatu, w interesie skarżącej leżało umożliwienie dostępu do urządzenia nieograniczonej ilości graczy. Skarżąca zobowiązała się również do utrzymywania automatu w stanie stałej aktywności poprzez zapewnienie dostępności łącza internetowego, skutkiem czego było zawarcie przez skarżącą w dniu 1 sierpnia 2013 r umowy z [B.] s.c. W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko, że zawarta przez skarżącą umowa z [A.] miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu, a zgromadzony materiał dowodowy jasno wskazuje, że w lokalu odbywały się nielegalne gry hazardowe, w którym to procederze skarżąca aktywnie uczestniczyła. Zauważyć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). Rację ma skarżąca kasacyjnie twierdząc (s. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że: "Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzania gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (lub jego części) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych)." Jednak ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez skarżącą 1 sierpnia 2013 r. umowa dzierżawy znacząco wykraczała poza przyjęte wzorce standardowej umowy dzierżawy i stanowiła umowę o wspólnym przedsięwzięciu polegającym na połączeniu środków, jakimi dysponowały strony tej umowy: lokalu i automatu w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że "skarżąca nie miała żadnego wpływu na to, w jaki sposób przedsiębiorca ([A.], strona umowy dzierżawy) będzie prowadził swoją działalność". Otóż, skarżąca sama jest przedsiębiorcą, który prowadzi sklep monopolowy i dlatego podpisując tę umowę dzierżawy, zawierającą szereg obowiązków wykraczających poza istotę standardowej umowy dzierżawy, godząc się na te warunki, na pewno nie wykazała należytej staranności w dbaniu o własne sprawy, szczególnie oczekiwanej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skarżąca wiedziała, że dzierżawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, a jej przedmiot był wprost określony w umowie i wiązał się – co trafnie zauważyły organy i sąd pierwszej instancji – z tak nietypowymi dla umowy dzierżawy zobowiązaniami, jak "identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzanie podejrzanych klientów i raportowanie ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez [A.], identyfikowanie klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1 000 euro, sprawdzanie tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowanie tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczanych przez [A.], weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego osoby wyłącznie pełnoletnie" (pkt 5 umowy). W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że przedmiot działalności nie był jej znany, bo jako przedsiębiorca powinna była dołożyć należytej staranności przy wyborze kontrahenta/strony umowy. I nie ma znaczenia, jak podnosi to autor skargi kasacyjnej, że w toku kontroli nie odnaleziono wyżej opisanych formularzy, bo postanowienia umowy jasno takie obowiązki skarżącej przewidują, a ona podpisując umowę, na te zobowiązania przystała. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). A zatem "urządzającym gry" będzie podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy, działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zatem zarzuty podniesione w pkt I.1, I.2 i II.1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na nią kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W związku z tym niezasadny jest wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 6) zarzut naruszenia art. 208 o.p., którego skarżąca zdaje się upatrywać w nieumorzeniu postępowania, mimo że "było ono przeprowadzone wadliwie bowiem organy błędnie określiły jego podmiot, co samo w sobie stanowi już bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania na mocy art. 208 o.p.". W rozpoznawanej sprawie organy i sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącej, którą – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Tego stanowiska wynikającego z dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń, nie udało się skarżącej podważyć. Nie ma więc też racji skarżąca kasacyjnie, że w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nakładając na nią karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty zbudowane na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zależności, jaka – w ocenie strony – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Nie ma racji autor skargi podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 11 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73), w której NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który ma charakter techniczny. NSA wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 174/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1276/17; z 24 maja 2019 r. o sygn. akt: II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17). Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie NSA brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt I.6 petitum). Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie nie mogła zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a. Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi – w jego ocenie – nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut z pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, z którego sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem. W tych okolicznościach, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) obowiązującego w tej sprawie zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Zasądzona kwota 3600 zł stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udziału w rozprawie przed NSA (pkt 2 sentencji).