I FSK 1627/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 181/14 w sprawie ze skargi Firmy Handlowo – Usługowej D. Spółka Cywilna [...] w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Firmy Handlowo – Usługowej D. Spółka Cywilna [...] w N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 181/14, uwzględnił skargę P. P., P. W. i W. P., prowadzących wspólnie działalność gospodarczą jako F[...] spółka cywilna P. P., P. W., W. P. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnili, że świadczą usługi polegające na trwałej zabudowie pomieszczeń szafami wnękowymi. Zgodnie z normami statystycznymi działalność ta została zakwalifikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług PKWiU 2008 pod symbolem 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", natomiast zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności PKD 2007 pod symbolem 43.32.Z "Zakładanie Stolarki Budowlanej". Usługi trwałej zabudowy pomieszczeń szafami wnękowymi świadczone są głównie w obiektach budownictwa mieszkaniowego i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 tj. PKOB 1110, 1121, 1122, 1130. Obiekty te zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicja znajduje się w art. 41 ust. 12a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, z późn, zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Przedmiotem sprzedaży są usługi remontowe, budowlane i modernizacyjne. W związku z tym nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, zużyta energia, narzędzia itp.). Dostarczenie materiałów do miejsca świadczenia usługi nie jest odrębną czynnością, gotowe elementy konstrukcyjne szafy, po dopasowaniu i obróbce na podstawie wykonanego indywidualnie projektu zabudowywane są we wskazanym miejscu. Skarżący wystawiają jedną fakturę łącznie, opodatkowując usługę wraz z zużytymi materiałami. Następnie Skarżący szczegółowo opisali, w jaki sposób poszczególne elementy szafy są łączone ze sobą i przytwierdzane bezpośrednio do ścian, podłogi i sufitu elementów szafy. Wyjaśnili przy tym, że technologia zabudowy szafy wnękowej jest bardzo podobna do montażu okien lub drzwi pomiędzy pomieszczeniami. Szafy wnękowe zabudowywane są na trwałe, a więc nie da się ich przesunąć, przenieść w inne miejsce ze względu na trwałe związanie z elementami konstrukcyjnymi budynku za pomocą zastosowanych przy instalacji materiałów budowlanych. Przemieszczenie lub usunięcie szafy z pomieszczenia wymaga przeprowadzenia robót budowlanych-demontażowych polegających na rozmontowaniu elementów konstrukcyjnych mocujących szafę trwale do ścian, podłóg, sufitów oraz naprawie naruszonych struktur ścian, podłóg i sufitów. 1.3. W tym stanie rzeczy Skarżący zadali następujące pytanie: czy wartość całej usługi budowlano-montażowej polegającej na trwałej zabudowie szafą wnękową, wykonywanej w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o którym jest mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., w ramach umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest usługa remontowa, budowlana i modernizacyjna, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatkową? 1.4. Zdaniem Skarżących, opisana we wniosku usługa odpowiada robotom budowlanym wykonanym w ramach budowy, remontu lub modernizacji obiektu budowlanego. Tym samym, wówczas gdy wykonywana jest w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, o którym jest mowa w art. 41 ust. 12 i 12a-c u.p.t.u, usługa ta opodatkowana jest stawką wynoszącą 8% (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć remontu, budowy, przebudowy i modernizacji, to w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Jakkolwiek w Prawie budowlanym nie występuje pojęcie modernizacji, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że mieści się ono w zakresie pojęciowym budowy, przebudowy i remontu – o których jest mowa w art. 3 pkt 6, 7, 7a, 8 tej ustawy. Skarżący zwrócili ponadto uwagę, że w czasie gdy w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywały ulgi na remont i modernizację własnego lokalu lub budynku mieszkalnego, "remont, modernizacja, lub wykonanie trwale umiejscowionych szaf wnękowych" wymienione były w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkaniowego. W ocenie Skarżących, ich stanowisko znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13). 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżących za błędne. Szukając znaczenia pojęcia modernizacji, Minister Finansów oprócz przepisów Prawa budowlanego odwołał się do jego słownikowej definicji, zgodnie z którą modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś". Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że modernizacja powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części. Tymczasem pojęcie montażu, zgodnie z jego słownikowym znaczeniem ogranicza się do składania czegoś z gotowych części w ten sposób, że powstaje zupełnie nowy wytwór. Stąd też usługa montażu nie może być traktowana jako modernizacja. Odnosząc się do pytania, czy opisane we wniosku usługi powinny być opodatkowane 8% stawką podatkową, organ zwrócił uwagę, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wymienionych wprost w ustawie lub przepisach wykonawczych do tej ustawy. Podkreślił przy tym, że jedynie przepisy ustaw podatkowych mogą mieć wpływ na określenie wysokości stawki podatkowej, a treść umów cywilnoprawnych w tym względzie ma znaczenie drugorzędne. Odwołując się do przepisów Prawa budowlanego, Minister Finansów zwrócił uwagę, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, które są jego integralną częścią. Pamiętać także należy, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, ale nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Stąd też tylko takie urządzenia techniczne, które są urządzeniami budowlanymi, umieszczonymi w budynkach lub na budowlach, może być kwalifikowane, jako obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego. W świetle powyższego zabudowy szaf wnękowych, która w swej istocie jest tylko zabudową meblową, nie można traktować jako instalacji lub urządzenia technicznego budynku. Ponieważ usługa montażu szaf wnękowych nie dotyczy samej substancji budynku, nie można uznać jej za czynność wymienioną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Nawet jeżeli szafa wnękowa jest na stałe przytwierdzona do ścian budynku, nie ma to znaczenia, ponieważ jej montaż nie zmienia parametrów użytkowych lub technicznych budynku (lokalu mieszkaniowego). Innymi słowy usługi montażu szaf wnękowych nie można traktować jako modernizacji, ponieważ w istocie czynności te polegają jedynie na zaopatrzeniu budynku w elementy wyposażenia. W konsekwencji Minister Finansów doszedł do wniosku, że wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być podstawą do wydania interpretacji w takiej treści, jakiej domagają się Skarżący. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący skierowali skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut naruszenia: - art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14 e w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. 3.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, miał na względzie pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), do czego był zobowiązany na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tezą przywołanej uchwały w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kierując się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 41 ust. 12 u.p.t.u., pomimo pewnych różnic terminologicznych, odpowiada punktowi 10 załącznika III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.). Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie zdefiniowano w tej ustawie, ani nie wyjaśniono poprzez odwołanie do innych przepisów. Równocześnie tłumaczenie ich w oparciu o przepisy Prawa budowlanego jest o tyle niezasadne, że narusza to zasadę autonomii prawa podatkowego, a przede wszystkim utrudnia harmonizację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na poziomie wspólnotowym. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pojęcia te należy tłumaczyć tak, jak to czyni język powszechny. W tym znaczeniu pojęcie modernizacji należy rozumieć jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Tak rozumiane pojęcie modernizacji wyznacza zakres hipotezy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Sąd przypomniał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie wnękowej. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że polegają one na montażu elementów konstrukcyjnych szafy, przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego i lokalach mieszkalnych w sposób trwały. Sąd podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej na wstępie uchwale, stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. W takim przypadku elementem dominującym jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). Wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma natomiast charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonanie usługi polegającej na trwałej zabudowie szafą wnękową stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną według stawki 8%. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że poza sporem pozostaje, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. W orzecznictwie trafnie zatem przyjęto, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do ustawy o VAT w rozumieniu przyjętym w języku naturalnym. W uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przy zastosowaniu wykładni językowej pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Rezultaty tej wykładni – co istotne – są zbieżne ze znaczeniem analizowanego zwrotu funkcjonującym już w języku prawnym. (por. treść § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych, zawierającego definicję pojęcia modernizacja). W tym kontekście odrzucić należy jako bezzasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a ściślej – zaprezentowanego przez ten Sąd rozumienia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 5.2. Z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, podstawowego znaczenia nabiera zatem pytanie, czy czynności opisane w stanie faktycznym zawartym wniosku mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Odpowiedź twierdząca pozwoli na odwołanie się do rozwiązania przyjętego w cytowanej uchwale z 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)". Jednoznaczne zakwalifikowanie danego świadczenia złożonego możliwe jest jednak dopiero po przeprowadzeniu jego szczegółowej analizy. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 483/12). 5.3. Reasumując, zaskarżony wyrok należało uznać za prawidłowy. Z kolei Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien rozważyć, czy usługa polegająca na wykonaniu zabudowy meblowej stanowi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, czy też podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 Uptu. Minister Finansów, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, powinien zatem przy tym rozważyć, czy usługa montażu ma charakter trwały. W analizowanym przez NSA stanie faktycznym decydującymi elementami przemawiającymi za odpowiednim zakwalifikowaniem transakcji było to, że zabudowa meblowa została przygotowana na konkretny wymiar i wbudowana w budynek mieszkalny (lokal mieszkalny) w sposób trwały. Podjęte przez wykonawcę czynności polegały na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Ustalenie, że czynności objęte wnioskiem w niniejszej sprawie odpowiadały ww. działaniom będzie oznaczało, że wnioskodawca świadczył usługi, ponieważ elementem dominującym będzie w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, będzie miało charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, a więc usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to w konsekwencji, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.. 5.4. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit c) i ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).