II FSK 632/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 547/19 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 547/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. K. (dalej: Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - tj.: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niepełnym, niedokładnym i chybionym zbadaniu sprawy, braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń, zarzutów i wniosków Skarżącego, niewyjaśnieniu przyczyn, dla których Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwie zastosował przepisy tego prawa, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - a) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018, poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie, b) art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, c) art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowane. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Z przyczyn podanych poniżej skargę kasacyjną należało uznać za bezzasadną. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszej wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. Przechodząc więc do rozważenia zasadności postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej), jego zasadność, bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Podkreślenia wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że jego uzasadnienie odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Jest ono jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy. Zawiera wyczerpujące wytłumaczenie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy i analizę materialnych podstaw prawnych, mających zastosowanie w sprawie. Z racji postawionego zarzutu koniecznym jest odniesienie się do powołanych w tej mierze argumentów skargi kasacyjnej. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w gruncie rzeczy do akcentowania braku przekonania Strony o trafności podjętego przez WSA rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa. Podnoszone argumenty są nieprecyzyjne, wręcz ogólnikowe. Nie wyjaśniono w skonkretyzowany sposób do których zarzutów skargi WSA się nie odniósł. Nie wiadomo też których dokładnie przepisów ustawy podatkowej dotyczy pkt 2. W ogóle nie wykazano, że doszło do uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Odniesienie się do pozostałych zarzutów poprzedzić należy przypomnieniem najistotniejszych – z punktu widzenia toczonego sporu – elementów stanu sprawy. We wniosku z 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący wskazał, że jest rolnikiem w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. 2018, poz. 1509 ze zm.) oraz prowadzi samodzielnie gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. W ramach działalności rolniczej prowadzi m.in., działalność hodowlaną polegającą na powtarzających się cyklach złożonych z następujących etapów: (a) kupuje od renomowanego sprzedawcy gęsie pisklęta w wieku około 1 dnia, w partiach po ok. 1.500 sztuk, ale nie mniej niż po 1.500 sztuk, (b) we własnym gospodarstwie hoduje te pisklęta przez nie mniej niż 9 miesięcy, tj. do osiągnięcia przez nie zdolności reprodukcyjnej, (c) sprzedaje jaja znoszone przez odhodowane przez siebie gęsi producentowi piskląt gęsi rzeźnych, (d) po upływie ok. 4 lat okresu reprodukcyjnego, w którym sprzedaje zapłodnione jaja gęsie, zgodnie z ww. lit. c, sprzedaje te gęsi do uboju wyspecjalizowanym kupującym, tj. np. A. F., (e) czynności z lit a, c i d może wykonywać na podstawie wieloletnich umów ramowych z profesjonalnymi podmiotami działającymi w branży drobiarskiej. Opisana działalność jest jedną z form działalności rolniczej prowadzonej przez niego w jego gospodarstwie rolnym, to jest obok hodowli bydła (byki, krowy, cielęta). Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Skarżący zapytał czy prowadzona przez niego działalność, polegająca na hodowli gęsi i sprzedaży zapłodnionych jaj od nich pochodzących - oraz późniejszej sprzedaży gęsi na rzeź - powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też powinna być traktowana jako działalność rolnicza w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.? Jednocześnie wyjaśnił, że w jego przekonaniu prowadzona przez niego działalność rolnicza dotycząca gęsi nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał, że prowadzona przez Stronę działalność polegająca na hodowli i chowie gęsi nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym) w partiach po około 1.500 sztuk, jest działalnością rolniczą, zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., która ze względu na jej rozmiary stanowi działy specjalne produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. WSA orzekając o oddaleniu skargi wyjaśnił, że uznanie danej działalności za rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź za działy specjalne produkcji rolnej zależy od jej rozmiarów. Przypomniał treść przepisów ustawy podatkowej - art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Następnie podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Zaznaczył, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2" (art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f.). Wyjaśnił, że definiując dział specjalny produkcji rolnej ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do tej części załącznika 2, która określa wielkość produkcji. W odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do u.p.d.o.f.). Zauważył przy tym, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Sąd uznał, że skoro pojęcie "działalność rolnicza" ma szerszy zakres znaczeniowy, a prowadzenie działalności mającej postać działów specjalnych produkcji rolnej mieści się w pierwszym z nich, to zakwalifikowanie danej uprawy do działów specjalnych następuje ze względu na tę szczególną cechę jaką jest hodowla i chów gęsi nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym) w partiach po około 1.500 sztuk, czyli przekraczająca oznaczony w załączniku nr 2 do ustawy limit. WSA stwierdził, że w konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na hodowli i chowie gęsi nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym) w partiach po około 1.500 sztuk, jest działalnością rolniczą, zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., która ze względu na jej rozmiary stanowi działy specjalne produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Uzyskiwane przez Stronę dochody z działalności polegającej na hodowli i chowie gęsi, stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym, Skarżący prowadził dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączona z opodatkowania jest bowiem tylko działalność rolnicza. Za nietrafny WSA uznał w związku z tym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd nie podzielił twierdzeń Strony, że tylko wydzielona od działalności rolniczej i autonomiczna ferma, stanowi działalność fermową i dział specjalny produkcji rolnej, w rozumieniu ww. przepisów. Zaznaczył, że pogląd ten nie jest poparty ani przepisami prawa, ani też potocznym rozumieniem tego słowa, w którym ferma oznacza gospodarstwo, w którym hoduje się nieduże zwierzęta, np. kury lub króliki, ale może ono być prowadzone także w ramach gospodarstwa rolnego. Stanowisko Sądu należy uznać za prawidłowe. Skład orzekający w sposób właściwy skonfrontował opisany stan sprawy z obowiązującym w tym względzie porządkiem prawnym. Wykładnia przepisów dokonana przez WSA jest trafna, przeprowadzona z zachowaniem systematyki aktu prawnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał na wyłączenia przedmiotowe z ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu - ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zastrzeżenie to wymaga zdefiniowania zarówno "działalności rolniczej", jak i "działów specjalnych produkcji rolnej". Z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na (...) między innymi produkcji zwierzęcej typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Z kolei, według art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej jest (...) fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego (...) poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, stosownie do ust. 3a tego przepisu – nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2" (podkreślenia Sądu) Wszystkie te przepisy należało odczytywać nie wybiórczo, jak przedstawiał to Skarżący kasacyjnie, lecz – jak Sąd pierwszej instancji - całościowo, z zachowaniem systematyki aktu prawnego. W punkcie wyjścia ustawodawca określając zakres stosowania ustawy podatkowej wyłączył z niej przychody z działalności rolniczej. Co jednakże istotne, wyłączenie to nie obejmuje szczególnej kategorii przychodów jakimi są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przy czym, dla prawidłowego odczytania sytuacji prawnej podmiotu istotne jest zastrzeżenie – doprecyzowanie - o którym mowa w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f., to jest - że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Tak więc, działalność którą można zakwalifikować pod pojęcia zawarte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz która przekracza wielkość określona we wskazanym załączniku do ustawy – stanowi działy specjalne produkcji rolnej. Nie ma znaczenia okres przetrzymywania zakupionych zwierząt, gatunek drobiu, czy jego etap rozwoju. Przesądzający jest rozmiar hodowli i chowu zwierząt (por. wyrok NSA II FSK 22/15 z 16 lutego 2017 r. ). Zarówno organ jak i Sąd prawidłowo w sprawie przyjęli, że prowadzona przez stronę działalność mieści się w ogólnej kategorii fermowa hodowla i chów rzeźnego drobiu nieśnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Strona nie zgadza się z tym stwierdzeniem. Niemniej należy podkreślić, że w celu skutecznego podważenia stanowiska Sądu winna była miast prostego zaprzeczania - przedstawić merytoryczne, poparte prawną argumentacją wywody, które czyniłyby jej zastrzeżenia zasadnymi. Takich brak. Podobna sytuacja dotyczy jej twierdzeń podnoszonych w kwestii monokulturowej działalności rolniczej. I w tym przypadku treść skargi kasacyjnej jest pozbawiana wartości merytorycznej. Zupełnie nie skonfrontowana z brzmieniem przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego trafnie organ przyjął, a WSA pogląd ten słusznie zaakceptował, że prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na hodowli i chowie gęsi nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym) w partiach po około 1.500 sztuk, jest działalnością rolniczą, zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f, która ze względu na jej rozmiary stanowi działy specjalne produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f . Na zakończenie należy zauważyć, że analiza przepisów ustawy podatkowej zaprezentowana w skardze kasacyjnej jest pobieżna, wybiórcza. W rezultacie okazała się błędna. W świetle powyższych uwag, uznając, że żaden z zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.