II FSK 1078/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 278/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 278/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby nie te naruszenia, Sąd pierwszej instancji musiałby uchylić zaskarżone postanowienie, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, pomimo następujących naruszeń przepisów, dokonanych przez organ interpretacyjny: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r., mimo oczywistej wadliwości postanowienia; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie przedstawionej we wniosku Spółki z dnia 13 lipca 2018 r. postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały przez Spółkę spełnione, a do merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację nie jest konieczne przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 120, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne działanie organów, odmowę wszczęcia postępowania w sprawie i nieudzielenie Spółce wyjaśnień, w sytuacji gdy Spółka miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpoznana merytorycznie; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 125 § 1 z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wnikliwie wniosku o wydanie interpretacji, przez co organ interpretacyjny wyciągnął wniosek, że określony przez Spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące temu organowi i że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej. Naruszenia te skutkowały błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno być uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej; II) prawa materialnego, polegające na: 1) niewłaściwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie, że organ działał prawidłowo nie stosując w niniejszej sprawie art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i nie wydając interpretacji indywidualnej, wskutek błędnego przyjęcia, że zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki jest w rzeczywistości żądaniem weryfikacji okoliczności faktycznych sprawy w aspekcie rachunkowym, oderwanym od przepisów prawa podatkowego; 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez uznanie, że przepis ten nie stanowi normatywnego punktu odniesienia do merytorycznej oceny wniosku Spółki. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazała, że jej jedyny wspólnik wniósł na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki aport rzeczowy w postaci kilkudziesięciu działek ewidencyjnych (miało to miejsce w 2000 r.). Sporządzona została przez rzeczoznawców majątkowych, w formie operatu szacunkowego, wycena wartości rynkowej nieruchomości stanowiących aport, według przedstawionej dalej metodologii. Jak podała Spółka, wycena została dokonana według podejścia porównawczego, w ten sposób, że rzeczoznawcy ustalili sumy powierzchni działek, według kryterium przeznaczenia terenu (tereny mieszkaniowe, tereny zieleni, tereny usług i produkcji) oraz ustalili wartość rynkową jednostki powierzchni gruntu oddzielnie dla każdego z trzech ww. sposobów korzystania z gruntów, po czym przemnożono wartości rynkowe gruntu przez powierzchnie nieruchomości będących przedmiotem aportu, uwzględniając różne przeznaczenie gruntu. W ten sposób wyceniono zbiorczo wartość gruntów mających określone przeznaczenie, wartości te zsumowano i w ten sposób uzyskano wartość całości wniesionych do Spółki tytułem aportu nieruchomości. Wartość ta odpowiadała nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólnika w zamian za wniesiony aport. Następnie Spółka wskazała, że jedna z działek została podzielona na dwie działki, a jedna z powstałych w ten sposób działek uległa dalszemu podziałowi. Spółka sprzedała w 2018 r. jedną z działek powstałych po tych kolejnych podziałach i zamierza sprzedawać w późniejszym terminie inne działki obejmujące grunty wniesione aportem do Spółki w 2000 r. Pytanie Spółki dotyczyło natomiast sposobu ustalenia wartości nominalnej udziałów przypadających na daną zbywaną nieruchomość gruntową. Słusznie uznał organ interpretacyjny, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że tak postawiony problem nie może być przedmiotem oceny prawnej tego organu w ramach postępowania interpretacyjnego. Zasadne są poczynione na tym tle zarówno przez organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji uwagi (w ogólności) co do istoty, funkcji i zakresu instytucji prawnej, jaką jest "interpretacja indywidualna" oraz towarzyszących temu postępowaniu uwarunkowań prawnych. Nie każda sprawa dotycząca podatków, czy też związana z kwestiami podatkowymi, kwalifikuje się do rozpoznania w trybie przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenia przyszłe. Innymi słowy, organ wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów podatkowych i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe tylko wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości, z którą zwraca się do organu interpretacyjnego, jest regulowana przepisami prawa podatkowego. W niniejszej sprawie tak nie jest. Wątpliwości Spółki dotyczą bowiem metodologii przyporządkowywania wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów w Spółce do poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład tego aportu i podlegających następnie (już po wniesieniu aportu) dalszym podziałom, które to nieruchomości zostały lub następnie zostaną przez Spółkę zbyte. Zasadnie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że nie ma przepisów prawa podatkowego, które regulowałyby szczegółowe kwestie dotyczące sposobu określenia, jaka wartość nominalna udziałów przypada na poszczególne zbywane następnie składniki majątkowe, które wchodziły w skład aportu, w tym zaś konkretnym przypadku wskazaną przez Spółkę, powstałą w wyniku dokonywania dalszych podziałów, działkę gruntową oraz inne działki, które Spółka zamierza w przyszłości sprzedać. Brak normatywnego wzorca w postaci przepisu, który kwestię tę by regulował nie pozwala organowi podatkowemu ocenić, czy stanowisko Spółki w zakresie metodologii przypisywania wartości nominalnej udziałów w Spółce do poszczególnych nieruchomości, jest prawidłowe, czy nie. Wprawdzie pytanie Spółki ma związek z problematyką kosztów uzyskania przychodów, ale wbrew zapatrywaniu Spółki, wzorca takiego, czy też normatywnego punktu odniesienia, nie można upatrywać w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten normuje w sposób ogólny pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tej ustawy i w tym zakresie Spółka uzyskała już w innych interpretacjach indywidualnych stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku zbycia przez nią nieruchomości gruntowej, która wchodziła w skład wniesionego do tej Spółki aportu, można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów przypadających na tę nieruchomość oraz innych kosztów, do ponoszenia których zobowiązany jest sprzedający. Nawet przeprowadzenie przez organ interpretacyjny najbardziej wnikliwej analizy tego przepisu, z zastosowaniem wszelkich możliwych metod wykładni, nie doprowadziłoby - w ramach postępowania interpretacyjnego - do wyjaśnienia kwestii, z którą zwróciła się Spółka w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W istocie rzeczy, Spółka zwróciła się w swoim wniosku - nie w sprawie oceny prawnej swojego stanowiska w świetle konkretnej normy prawa podatkowego, lecz w zakresie potwierdzenia prawidłowości przyjętej przez rzeczoznawców majątkowych w operacie szacunkowym metodologii ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Nawet bowiem gdyby przyjąć jako punkt wyjścia i założenie stanu faktycznego, że ustalona przez tych rzeczoznawców ogólna wartość wniesionych aportem nieruchomości odpowiada wartości nominalnej wydanych w zamian udziałów i mając na uwadze fakt, że pytanie Spółki dotyczyło zbycia nieruchomości powstałej z kolejnych podziałów nieruchomości gruntowych (o różnym przeznaczeniu) wniesionych aportem do Spółki, to i tak w procesie przypisywania wartości nominalnej udziałów do danej nieruchomości, niezbędne byłoby odwołanie się do metodologii oraz zweryfikowanie jej prawidłowości, przyjętej przez rzeczoznawców majątkowych w operacie szacunkowym do ustalania wartości rynkowej poszczególnych nieruchomości - co w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe. Nie jest przy tym istotne, co Spółka eksponuje w skardze kasacyjnej, że w swoim wniosku nie podawała żadnych konkretnych wartości pieniężnych i nie domagała się weryfikacji rachunkowej wyliczenia kosztów podatkowych, co w jej ocenie, przypisywali jej w sposób niezasadny organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji. W opisie stanu faktycznego Spółka w zakresie metodologii przyjętej przez rzeczoznawców majątkowych do ustalania wartości nieruchomości wchodzących w skład aportu, ze względu na wielość tych nieruchomości oraz różne ich przeznaczenie, co przekładało się na wartość poszczególnych z nich, mowa była o działaniach arytmetycznych, a więc dzieleniu, mnożeniu, sumowaniu, budowaniu proporcji. Również przedstawiając swoją metodę wyliczania kosztów uzyskania przychodów Spółka, nawiązując do określonych założeń przyjętych przez rzeczoznawców majątkowych, posłużyła się - jak wskazuje tylko dla bardziej czytelnego przedstawienia przyjętej w tym zakresie metody - wzorem arytmetycznym. W tym zatem sensie, zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji nadmieniali o postulowanej przez Spółkę rachunkowej weryfikacji przyjętej przez nią metody ustalania kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla istoty sprawy i prawidłowości rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie innymi przepisami tej ustawy. Nie została naruszona wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania. Przepisy określają termin, w jakim powinna zostać wydana interpretacja indywidualna - nie później niż 3 miesiące od dnia otrzymania wniosku (art. 14d Ordynacji podatkowej). W tym samym terminie należy też odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli istnieją ku temu prawne powody. Organ interpretacyjny dotrzymał w tym przypadku tego terminu. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie rozstrzygnięcia nieodpowiadającego oczekiwaniom Spółki nie może być utożsamiane z brakiem wnikliwości organu interpretacyjnego przy rozpatrywaniu wniosku, jak też z arbitralnym działaniem tego organu, jeżeli organ ten w sposób właściwy uzasadnił swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu, który odnosiłby się do wad uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a krytycznym uwagom wobec Sądu pierwszej instancji, iż ten nie wskazał w sposób konkretny, jednoznaczny i zrozumiały, dlaczego wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie miałoby być uzależnione od dokonania uprzedniej weryfikacji i ustaleń faktycznych, nie towarzyszy adekwatny do tych zastrzeżeń zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zostały także naruszone art. 14b § 1- 3 i art. 14c § 1 - 2 Ordynacji podatkowej. Nie są to przy tym, jak ujęto to w skardze kasacyjnej, przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze treść tych przepisów, w rachubę mogłoby jedynie wchodzić naruszenie pierwszego z nich, ale tylko jako konsekwencja bezzasadnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co jednak nie miało w sprawie miejsca. Natomiast § 2 i § 3 z art. 14b Ordynacji podatkowej dotyczą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem organ interpretacyjny niezależnie od kierunku rozstrzygnięcia, nie mógł ich naruszyć. Z kolei art. 14c § 1 - § 3 tej ustawy określa wymogi formalne, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej interpretacji takowej nie wydał, przepisów tych nie mógł naruszyć. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie wypowiadał się w zakresie wykładni tego przepisu ani jego zastosowania, skoro uważał, że przepis ten nie zawiera uregulowań, które pozwoliły wyjaśnić problem prawny, z którym zwróciła się do tego organu Spółka. Natomiast okoliczność, że organ interpretacyjny uznał, że przepis ten nie stanowi normatywnego punktu odniesienia do merytorycznej oceny wniosku, na co wskazuje się w tym zarzucie, sama w sobie nie świadczy o tym, że organ interpretacyjny przepis ten w jakiejkolwiek formie naruszył. Co najwyżej mogło to być podnoszone jako argument w ramach zarzutu dotyczącego bezzasadnej odmowy wszczęcia postępowania, czyli naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to zarzut omówiony został już wcześniej. Dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia tzw. przepisów wynikowych zarówno na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak i postępowania podatkowego - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów mogłoby więc stanowić jedynie konsekwencję innych naruszeń prawa, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).