II FSK 2574/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 729/19 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 5 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 729/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrok zaskarżono w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, § 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.'') w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233), i obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki pod firmą: E. Sp. z o.o. z siedzibą w G.; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 kwietnia 2016 roku, podczas gdy organ administracji wydał przedmiotową decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na: a) naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego, co tym samym doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie, b) naruszeniu art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, mimo że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować jej zarzutów bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów skutkujących stwierdzeniem nieważności postępowania, Sąd przeszedł do rozpoznania zarzutów sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Wskazać w tym miejscu należy również, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., I OSK 4150/18). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., I FSK 1373/19). Należy zatem przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 178/17, uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 693/16, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 178/17, stwierdził, że Sąd I instancji nie sformułował wątpliwości co do przyjęcia przez organy, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna oraz, że Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Ponadto Sąd I instancji uznał, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółkowych w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "p.u.n."). Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że nie mogło być zaaprobowane stanowisko Sądu I instancji, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, art. 11 ust. 1 p.u.n. dla stwierdzenia stanu niewypłacalności dłużnika wymagał, aby zalegał on z zapłatą większości swoich zobowiązań. Wskazał przy tym, że organy wskazały w rozpoznawanej sprawie na cały szereg należności publiczno- oraz prywatnoprawnych nieuregulowanych przez spółkę, a w tym wobec S. [...] S.A., względem której stan zaległości sięgał 2.339.560 zł. W konsekwencji konieczne stało się zajęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanowiska, czy w świetle zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów, zaistniał stan niewypłacalności spółki w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest również związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 178/17. Zarzuty skargi kasacyjnej zostaną zatem poddane ocenie z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w tym, że nie została zebrana w sprawie całość materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej upatruje zaś w tym, że nie zostały przeprowadzone przez organ wnioskowane przez Skarżącą dowody, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, mimo że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 10 stycznia 2019 r. nie wskazał na braki w zebranym materiale dowodowym, natomiast wskazał na konieczność dokonania oceny, czy nieuregulowanie przez spółkę szeregu należności publiczno- oraz prywatnoprawnych, w tym należności wobec S.[...] S.A., stanowi uzasadnienie dla stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki. Ocena taka została dokonana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd I instancji wskazał na brak płatności w terminie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Sąd wskazał również na niewykonywanie innych zobowiązań przez spółkę wobec zarówno podmiotów publicznoprawnych, jak i prywatnych. Na marginesie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje wymagalność jedynie części wskazanych należności, co nie może doprowadzić do wniosku o braku podstaw do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki. Wnioski dowodowe Skarżącej dotyczące ustalenia całokształtu ekonomicznej i prawnej sytuacji spółki w okresie, za który orzeczona została odpowiedzialność subsydiarna członków zarządu, odnoszą się do okoliczności pozostających bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r., ocena stanu niewypłacalności spółki winna być dokonana poprzez ocenę stanu regulowania przez spółkę zobowiązań pieniężnych. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącej dotyczących tych kwestii nie może być zatem kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji wskazującej, na czym polega błędne zastosowanie tych przepisów ani nie wskazano, w jaki sposób przepisy te powinny być zastosowane. Stwierdzono, że w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tych przepisów doszło do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jej skuteczność i oznacza, że Skarżąca w istocie rzeczy manifestuje niezadowolenie przede wszystkim z rozstrzygnięcia Sądu I instancji i polemizuje z argumentacją wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazać należy, że Skarżąca nie podważyła oceny Sądu I instancji, że zaistniał stan niewypłacalności spółki w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Nie jest przedmiotem sporu bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Skarżąca nie wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do twierdzenia, że niezasadnie doszło do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).