I SA/Go 282/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacka Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Skarżąca, E spółka z ograniczona odpowiedzialnością, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2020 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] marca 2020 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W dniu [...].03.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2020 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.865,00 zł. Postanowieniem z [...].03.2020 r. organ pierwszej instancji nadał wskazanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia powołano art. 239 a oraz art. 129 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacją podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900). Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał brzmienie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, m.in. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do art. 239b § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie przesłanką zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że z dniem 3 czerwca 2020 r. upływa termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Z faktu zbliżania się upływu terminu przedawnienia organ wywiódł, że nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i niemożność prowadzenia postępowania egzekucyjnego przyczyniłoby się do niewykonania zobowiązania, ponieważ zobowiązanie zgodnie z ar. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa w skutek przedawnienia. Wydanie postanowienia umożliwi wszczęcie względem podatnika czynności egzekucyjnych, co z kolei stanowi podstawę przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie organu pierwszej instancji wniesione zostało zażalenie, w którym zarzucono naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki prawidłowa interpretacja art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymkolwiek z punktów wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ nie spełnił wymogów wynikających ze wskazanych przepisów. Z wyjaśnień organu wynikało bowiem, ze celem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest zaspokojenie zaległości podatkowej, a jedynie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ w żaden sposób nie dokonał zbadania przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie nie wywiązania się przez podatnika z obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpoznania zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu stan faktyczny i prawny sprawy uzasadniał zastosowanie przez organ pierwszej instancji instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. to 3 czerwca 2020 r., a zatem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Termin płatności ww. należności przypadał bowiem w 2014 r., a w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tj. z dniem 9 października 2018 r. Natomiast stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odpis orzeczenia sądu wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 11 marca 2019 r. Tym samym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 154 dni, tj. od dnia 9 października 2018 r. do 11 marca 2019 r. Skorzystanie przez stronę z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2020 r. , czyniło prawdopodobnym, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Odwołanie od decyzji wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 8 kwietnia 2020 r. W ocenie organu doświadczenie życiowe i logika pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu, to strona może nie zapłacić należności dobrowolnie, ponieważ na podstawie art. 239 a Ordynacji podatkowej zobowiązany nie musi wykonywać decyzji dobrowolnie, jeżeli nie jest ona ostateczna. Bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organ nie mógłby skutecznie podjąć działań zmierzających do wyegzekwowania należności z niej wynikających. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła postanowieniu organu drugiej instancji naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z niej normy prawnej, zgodnie z którą: a) sam fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące pozwała jednocześnie na stwierdzenie, że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, b) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy przesłanki jego nadania określone w art. 239b § 1 pkt 4 są spełnione, choć do ich spełnienia doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego, w sytuacji, gdy fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 postępowania organu Ordynacji podatkowej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wobec rzekomego uprawdopodobnienia, iż skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego a termin jego przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy fakt upływu terminu jest wynikiem zawinionego działania organu podatkowego, w szczególności jego bezczynności i przewlekłości postępowania, zaś okoliczności uzasadniające rzekome prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego są okolicznościami leżącymi po stronie organu podatkowego, bądź okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, które nie były nadużyciem prawa - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa; - art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jedynie dążenie do przenikanie biegu terminu przedawnienia, - art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwaną dalej P.p.s.a., sprawę skierowano do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Jest to okoliczność niesporna między stronami. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. to 3 czerwca 2020 r., a zatem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia (17 marca 2020 r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu spełniona została także i druga przesłanka. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie uznał za konieczne podkreślić, że podziela argumentację zawartą w wyroku z 22 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 832/16, gdzie wskazano, że przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (podobnie m.in. w wyrokach z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). Ustawodawca w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w tej konkretnej sprawie to uczynił. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że z faktu zbliżania się upływu terminu przedawnienia wywiódł, iż nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i niemożność prowadzenia postępowania egzekucyjnego przyczyniłoby się do niewykonania zobowiązania, ponieważ zobowiązanie zgodnie z ar. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa w skutek przedawnienia. Wydanie postanowienia umożliwi wszczęcie względem podatnika czynności egzekucyjnych, co z kolei stanowi podstawę przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, w ocenie Sądu organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano bowiem na fakty pozwalające na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania trafnie przyjęto fakt, że skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania, nadto nie uiściła dobrowolnie kwoty zobowiązania wynikającej z decyzji. Odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 8 kwietnia 2020 r. A skoro w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 3 czerwca 2020 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), to wielce prawdopodobne stawało się to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Warto przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie z [...] marca 2020 r., nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. W stanie faktycznym tej sprawy, bez wątpienia, od chwili wydania postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. do dnia 3 czerwca 2020 r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Na moment wydania tego orzeczenia postępowanie odwoławcze obiektywnie trwało. Akta sprawy nie dostarczają żadnych informacji, co do jego przebiegu. Niemniej jednak, dane takie i tak nie miałyby znaczenia dla wyniku tej sprawy, albowiem na obecnym etapie postępowania nie jest rzeczą sądu badanie, czy ocenianie przyczyn jego trwania. Ewentualne kwestie przewlekłości postępowania odwoławczego, czy też trwania organu w bezczynności pozostają poza sprawą dotyczącą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stronie służą odnośnie stwierdzenia bezczynność lub przewlekłości przysługują w toku postępowania odrębne środki procesowe. Podkreślić również należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10; z 30 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1954/14). Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.