II FSK 428/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1352/16 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1352/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług oddala skargę. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, to jest: 1) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), poprzez uznanie, że przesłanki cytowanego przepisu zostały spełnione wobec twierdzeń strony skarżącej, że jedynie figurował w rejestrze przedsiębiorców jako członek zarządu spółki Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." sp. z o.o. z siedzibą w G., podczas gdy w istocie nie zarządzał jej przedsiębiorstwem i nie pełnił faktycznie funkcji członka jej zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; - na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 133 §1, art. 134 §1, art. 145 §1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., w szczególności w obliczu faktu zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania świadków, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków mogących wnieść istotne dla sprawy okoliczności, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, które to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez stronę skarżącą, w sytuacji, gdy skarżący chciał w ten sposób wykazać istotne okoliczności które podnosił w kontekście interpretacji przesłanek z przepisu art. 116 O.p., popartej dodatkowo orzecznictwem sądów administracyjnych, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, to jest zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, czyli naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p. i niewskazanie motywów, jakimi kierował się sąd I instancji, nie uznając tego zarzutu skarżącego; 5) art. 3 §1 p.p.s.a. przez nienależyte sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej, co polegało m.in. na nieuchyleniu decyzji podatkowej obarczonej wadami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 O.p. stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezzasadny. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki były w roku 2010: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Zgodnie z poglądem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu PW I. Spółka z o.o. od dnia 19 listopada 2004 r. do dnia 27 września 2011 r., kiedy to został odwołany uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Potwierdza to pismo skierowane do sądu rejestrowego z dnia 15 września 2011 r. opatrzone własnoręcznym podpisem skarżącego jako członka zarządu oraz oświadczenie złożone w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie o sygn. akt [...]. W toku postępowania przed organem I instancji skarżący nie negował tej okoliczności ale podkreślał, że był członkiem zarządu bez wpływu na decyzje finansowe Spółki, które pozostawały w gestii prezesa zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie przyjął, na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, że zaległości podatkowe Spółki, objęte postępowaniem, dotyczą podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do maja 2010 r., za które złożono deklaracje podatkowe w terminie ustawowym, a które zostały skorygowane w następstwie ustaleń kontroli podatkowej ale wykazany podatek nie został zapłacony dobrowolnie ani wyegzekwowany w postępowaniu egzekucyjnym. Zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu spółki z o. o. Nie jest sporne, że postępowanie egzekucyjne nie zaspokoiło wszystkich zaległości podatkowych Spółki i okazało się częściowo bezskuteczne. Powyższe dowodzi, że spełnione zostały przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe badały wystąpienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności i w tym zakresie Sąd wskazuje, że kondycja finansowa Spółki ulegała pogorszeniu od 2006 r., brak majątku na etapie egzekucji, zaniechanie realizacji zobowiązań podatkowych od grudnia 2009 r. oraz innych zobowiązań. Ustalenia te uzasadniały stwierdzenie, że zgłoszenie wniosku o upadłość winno nastąpić w dniu 26 stycznia 2010 r., a zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 29 sierpnia 2011 r. było spóźnione. Obowiązek ten ciąży na każdym członku zarządu, jeżeli chce się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, która ich nie spłaca a uprawnienia decyzyjne w tym zakresie spoczywają w jego ręku. Nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności "pozorne członkostwo w zarządzie" czy podział czynności pomiędzy członków zarządu. Każdy członek zarządu ma obowiązek i prawo do posiadania pełniej wiedzy o kondycji spółki, jej zobowiązaniach i należnościach czy posiadanym majątku. Ma prawo wglądu w dokumenty księgowe, niezależnie od bilansu rocznego czy sprawozdania finansowego za dany rok. Winien mieć świadomość, że zobowiązania nie są regulowane i przekształcają się w zaległość podatkową, której organ będzie dochodzić od Spółki a także jej członków zarządu, gdyż jest to odpowiedzialność solidarna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie przyjął, że w postępowaniu podatkowym nie było potrzeby przesłuchiwania świadków na okoliczność pełnienia jednoosobowo zarządu przez prezesa zarządu Spółki z o.o. skoro skarżący widniał w KRS jako członek zarządu. W sprawie istotne w kontekście art. 116 O.p. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej zostały wykazane przy pomocy dowodów z dokumentów. Zasadnie zatem przyjął Sąd I instancji, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest dobrowolne. Nie ma też znaczenia zlecenie prowadzenia księgowości firmie zewnętrznej, gdyż ta firma działa w oparciu o informacje uzyskane od Spółki. Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, zasadnie przyjął, że analiza akt sprawy prowadzi do jednoznacznych wniosków, że nie znajduje uzasadnienia konieczność przesłuchiwania świadków na okoliczność pełnienia jednoosobowo zarządu przez prezesa zarządu Spółki z o.o. Tym samym za nieuprawnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, to jest zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i nie wykazanie motywów jakimi kierował się Sąd I instancji nie uznając tego zarzutu. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej uznać należy, ze zarzut ten jest nieuzasadniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, motywy dotyczące zarzutu skargi odnoszące się do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (str. 12-13 uzasadnienia). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 6