II FSK 770/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 383/07 w sprawie ze skargi H. F. P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 546/04, uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 lutego 2004r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 5 listopada 2003 r. W wyroku tym Sąd stwierdził i ocenił, między innymi, co następuje. 1. Organy podatkowe wykazały oraz rzetelnie i logicznie uzasadniły, że sporne środki (kredyty udostępnione innym podmiotom) nie służyły osiągnięciu przychodów skarżącej spółki, stąd wydatki związane z obsługą tak zadysponowanych kredytów nie mogły być uznane za koszt podatkowy. Wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe na tle spornej kwestii mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. 2. Uwzględniając zarzut błędnego – lakonicznego - uzasadnienia w zakresie wskazania jednej z podstaw prawnych zaskarżonej decyzji (zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w relacji do powołanego w decyzji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd skonstatował i wytknął organom podatkowym, że z decyzji organu odwoławczego nie sposób wywnioskować, w jaki sposób dokonał subsumcji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto, argumentował następnie Sąd, rodzi się też zasadnicza wątpliwość, czy istotnie organ określał podstawy opodatkowania w drodze szacowania, skoro ustalając kwoty odsetek od kredytów – nie uznane za koszt podatkowy – oparł się na dokumentacji księgowej spółki i zgromadzonych w sprawie dowodach źródłowych. Kierując się wskazówkami zawartymi w przywołanym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 sierpnia 2006 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 2.068.171 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 25.142 zł. W uzasadnieniu podał, że podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów: wydatki dotyczące tej części kredytów, które nie zostały wykorzystane przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności, lecz udostępnione osobom fizycznym tytułem zaliczek na zakup środków trwałych w kwocie 317.720,37 zł, wydatków inwestycyjnych w kwocie 15.742,06 zł, odpisów amortyzacyjnych w kwocie 333,33 zł od samochodu osobowego marki Fiat Seicento 899 Young, wydatków w kwocie 1.518,28 zł nie dotyczących roku podatkowego 2001, wydatków w kwocie 1.883,34 zł dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, a także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 33.200 zł pominięte przez spółkę w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podniósł, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych odsetek od kredytów, ponieważ te ostatnie nie zostały wykorzystane w celu w jakim zostały udzielone, tj. na bieżącą działalność gospodarczą spółki. Nadto podkreślił, iż sposób ustalenia kwestionowanych odsetek od kredytu nie stanowi szacowania, ponieważ do wyliczeń wykorzystano dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, które pozwoliły na właściwe określenie podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie obu decyzji organów podatkowych, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze m.; zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.), art.23 § 2, art. 191, art. 121 § 1, art.122 w zw. z art.187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podniósł, iż wbrew zarzutom podniesionym w skardze, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2005 r., uchylając uprzednio decyzję organu podatkowego drugiej instancji, nie zobowiązał do zmiany wyliczenia spornych odsetek od kredytu i ich wysokości, nie zakwestionował zasady dokonanych wyliczeń, lecz zobligował do wskazania: czy przyjęty sposób obliczeń stanowi oszacowanie w rozumieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający zgodził się z oceną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonane wyliczenia nie posiadają cech charakterystycznych dla metody szacowania, ponieważ dane dla obliczeń zostały uzyskane z ksiąg podatkowych spółki i uzupełnione innymi danymi ustalonymi z dokumentów źródłowych podatnika, które wystarczające były dla określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał analizy dokumentów bankowych z okresu, w którym spółka zaciągała kredyty i przekazywała następnie środki finansowe z tych kredytów osobom fizycznym. Nie wykroczył poza granicę pozyskiwania danych wyłącznie z dokumentów spółki odnoszących się do badanego okresu, a więc nie może być mowy o oszacowaniu, które musiałoby związane być z sięganiem po dane "zewnętrzne". Organ dokonał jedynie matematycznych wyliczeń uśredniających wysokość odsetek w oparciu o przyjęty algorytm, co nie przekracza obszaru możliwości zastosowana art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznał Sąd podnoszony w skardze zarzut co do tożsamości treści uzasadnień decyzji pierwszo - instancyjnych oraz uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zaprezentowane identyczne jak w poprzedniej decyzji wyliczenie nie stanowi już oszacowania, mimo wyrażenia przeciwnego poglądu w poprzedniej, uchylonej przez Sąd, decyzji. Zdaniem składu orzekającego, organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszej instancji zlecił zgodnie ze wskazówkami Sądu zbadanie zaistnienia ewentualnych podstaw do oszacowania, co organ wykonał stwierdzając zasadnie po ponownej analizie, iż w niniejszej sprawie one nie występują, stąd powtórzył swą argumentację z pierwszej decyzji. W ocenie Sądu, istota nieprawidłowości powodująca uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej tkwiła w błędnym powołaniu podstawy jej wydania, co nie uchybia trafności merytorycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Nie znalazł także aprobaty Sądu zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko wyrażone w uprzednio wydanym w sprawie wyroku (z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/WR 546/04). W orzeczeniu tym uznano, że sporne wydatki związane z obsługą kredytów nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu spółki w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe wykazały, że udostępnione osobom fizycznym środki pochodziły z zaciągniętych przez spółkę kredytów na działalność gospodarczą. Tymczasem cel gospodarczy, jakiemu miało służyć przekazanie tak wysokich kwot, nie został osiągnięty mimo długiego okresu w jakim założono jego realizację. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami i standardami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ, jak ocenił Sąd, zaskarżona decyzja zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) Rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie do dokonanego przez organy podatkowe wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, mimo, że wyliczenie to jest identyczne jak szacowanie zawarte w uchylonych już raz decyzjach organów podatkowych, a zmiana w stosunku do poprzednich decyzji polega wyłącznie na stwierdzeniu, że tym razem wyliczenie to nie stanowi oszacowania; b) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na wadliwym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy część odsetek od kredytów zaciągniętych na bieżącą działalność gospodarczą nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i powoływanie się w tym zakresie na konieczność realizacji celu gospodarczego, dla którego wydatki są ponoszone, to jest związku wydatku z konkretnym przychodem; 2) Rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest: a) art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo całkowitego zignorowania przez organy podatkowe wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 546/04, dotyczących konieczności usunięcia naruszenia prawa związanego z szacowaniem odsetek i wydanie przez nie decyzji o treści identycznej jak poprzednio uchylone przez WSA decyzje, ze zmianą wyłącznie wskazanej podstawy rozstrzygnięcia z art. 23 § 1 na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz uznanie, że istota powodująca uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2004 r. przez WSA tkwiła jedynie w błędnym powołaniu podstawy jej wydania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że zaskarżone decyzje naruszały w sposób istotny zasady postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wynikającą z art.122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, a przedłożone przez skarżącą dowody i wnioski dowodowe nie zostały w toku postępowania uwzględnione i odmówiono wiarygodności wybranym dowodom w części, w której przemawiały one na korzyść podatnika; c) 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że zaskarżone decyzje naruszały w sposób istotny zasady postępowania, tj. wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem organy wydały dwie identyczne decyzje w oparciu o różne podstawy prawne, ignorując w tym zakresie wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 13.10.2005 roku, sygn. akt I SA/Wr 546/04 i uznanie, że mimo powyższego decyzje te są prawidłowe merytorycznie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora IS i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 3 § 1 p.p.s.a. i wynikającej z niego zasady sprawowania kontroli sądów administracyjnych nad organami administracji publicznej poprzez założenie, że wydawanie przez organy podatkowe w toku instancji identycznych decyzji z powodu niezastosowania się do wskazań wyroku WSA z dnia 13 października 2005 r. nie stanowi naruszenia podstawowych zasad postępowania przed sądami administracyjnymi. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, motywując, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W uprzednio wydanym w sprawie wyroku ( z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 546/04) Sąd administracyjny jednoznacznie stwierdził i ocenił, że sporne w sprawie kwoty odsetek od kredytów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu strony skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p; okoliczności faktyczne uzasadniające tego rodzaju ocenę możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego zostały prawidłowo ustalone oraz ocenione w postępowaniu podatkowym. Powyższe konstatacje i oceny rozstrzygającego po raz pierwszy w sprawie Sądu, które Naczelny Sąd Administracyjny przywołał na początku niniejszego uzasadnienia, były dla organów podatkowych i dla rozpoznającego ponownie sprawę Sądu administracyjnego wiążące - na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, za pomocą których wnoszący skargę kasacyjną usiłuje zakwestionować zaskarżony wyrok we wskazanym powyżej zakresie, są więc całkowicie niezasadne. Analogicznie ocenić należy zarzuty kasacyjne w obszarze sposobu określenia kwot spornych jako koszt podatkowy odsetek od wzmiankowanych kredytów. W uprzednio wydanym, wiążącym w zakresie ocen prawnych i wskazań dalszego postępowania, wyroku, Sąd administracyjny nie przesądził merytorycznie: czy w sprawie wykorzystane było, bądź też powinno lub nie mogło być stosowane szacowanie podstaw opodatkowania. Uchylając decyzję w istocie rzeczy z powodu wad, braków, uzasadnienia w zakresie powołania się w jej sentencji na art. 23 Ordynacji podatkowej, Sąd zalecił tylko organom podatkowym wyjaśnienie tej kwestii w ponownie wydawanych decyzjach. Organy podatkowe stwierdziły i uzasadniły, że sprawie nie miało miejsca oszacowanie podstawy opodatkowania, którą określono na zasadzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co Sąd pierwszej instancji przeanalizował i zaakceptował. Tak organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wykonały więc oceny prawne i zalecenia postępowania, obowiązujące je na podstawie art. 153 p.p.s.a. Jeżeli skarżący z wiążącymi, na podstawie powoływanego przepisu prawa, ocenami i wskazaniami Sądu się nie zgadzał, mógł zaskarżyć wyrok, którego część uzasadnienia stanowią, czego jednak nie uczynił, a zaniechania tego nie może sanować skarga kasacyjna od następnego wyroku, który prawidłowo zrealizował dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Stanowisko kontrolowanego obecnie wyroku Sadu pierwszej instancji w zakresie oceny zastosowania w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowo klasyfikowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną jako przepis prawa materialnego, nie narusza art. 153 p.p.s.a. Analizy i konstatacje zaskarżonego wyroku nie naruszają też w tym zakresie granic możliwości zastosowania wymienionego unormowania, oparte są na dostatecznie poprawnie ustalonym i ocenionym ( w postępowaniu podatkowym) oraz rozważonym (w postępowaniu sądowym, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a.) materiale dowodowym. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.