I GSK 3061/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 459/18 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 listopada 2016 r., [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 3 i w tym zakresie oddala skargę; 2. zasądza od Impel [...] na rzecz Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 459/18 w pkt 1 wznowił postępowanie sądowoadministracyjne zakończone postanowieniem WSA w Warszawie z 9 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 50/17 mocą, którego odrzucono skargę [...] na postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 15 listopada 2016 roku znak [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. W pkt 2 wyroku uchylił postanowienie WSA w Warszawie z 9 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 50/17. W pkt 3 wyroku uchylił zaskarżone postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 15 listopada 2016 roku w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. W pkt 4 wyroku zasądził od ZUS na rzecz spółki 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego ze skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego oraz 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego ze skargi. W pkt 5 wyroku nakazał ściągnąć100 zł od spółki tytułem uiszczenia brakującej kwoty wpisu sądowego od skargi. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. WSA w Warszawie postanowieniem z 9 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 50/17 odrzucił skargę [...]– dalej: strona lub spółka - na postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z 15 listopada 2016 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13, na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, dalej: u.s.d.g.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wprawdzie treść uchwały odnosi się wprost do odmowy rozpatrzenia sprzeciwu, jednakże analiza jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, iż kontroli sądów administracyjnych nie podlegają orzeczenia wydawane w ramach postępowań prowadzonych na podstawie art. 84c u.s.d.g. w tym zaskarżone w sprawie postanowienie oparte na art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego ww. postanowieniem WSA. W uzasadnieniu strona, jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 270 oraz art. 272 § 1 i § 2 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 i art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 84c ust. 1, ust. 9 i ust. 10 u.d.s.g. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 37/15. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "[...] art 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 20102 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [...] rozumiany, jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [...], jest niezgodny z art 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzasadniając zaskarżony wyrok WSA w Warszawie podkreślił, że sentencja uchwały NSA z 13 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GPS 3/13 nie wiąże na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. sądów administracyjnych w tej sprawie, a to z tego względu, że dotyczy dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej w sprawie skargi na rozstrzygnięcie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. a nie – jak w niniejszej sprawie– utrzymania przez Prezesa ZUS w mocy postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. NSA w uchwale z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 stwierdził, że: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Co za tym idzie Sąd powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 37/15, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumianego, jako wyłączającego możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Z tego względu analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 37/15 zasadnym było uchylenie postanowienia WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 50/17 na mocy art. 282 § 2 p.p.s.a. Uzasadniając uchylenie postanowienia ZUS z 15 listopada 2016 r., Sąd I instancji podkreślił, że względem spółki została wszczęta kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. ZUS wezwał stronę do przedstawienia kontrolującemu umów handlowych (umowy o świadczenie usług, umowy o współpracy) zawartych między spółką a wskazanymi podmiotami. Nadto zobowiązano spółkę do przedstawienia zestawienia obrotów i sald dotyczących tych samych kontrahentów. Strona wniosła do ZUS sprzeciw na czynności kontrolne podnosząc, iż w przedstawionym jej zakresie kontroli nie mieści się problematyka relacji kontraktowych między Spółką a jej kontrahentami. ZUS na podstawie postanowienia z 27 października 2016 r. kontynuował czynności kontrolne wyjaśniając, że zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Inspektor Kontroli Zakładu ma prawo badać wszelkie księgi, dokumenty finansowo-księgowe i osobowe oraz inne nośniki informacji związane z zakresem kontroli . Natomiast z mocy art. 88 ust. 1 pkt 1 tej ustawy płatnicy są zobowiązani dokumenty te udostępniać. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie spółki na ww. postanowienie stwierdził, iż postępowanie odwoławcze nie wykazało naruszenia art. 79 a ust. 8 u.d.s.g., a Inspektor Kontroli Zakładu żądając dokumentów stanowiących podstawę weryfikacji danych zgłoszonych do Zakładu nie przekroczył zakresu kontroli zawartego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Zdaniem WSA art. 79a ust. 6 pkt 6 i ust. 8 u.d.s.g. wskazuje na wagę, jaką ustawodawca położył na konieczność określenia w Upoważnieniu zakresu kontroli. Zamieszczenie w Upoważnieniu zakresu kontroli jest obligatoryjne a zakaz wykroczenia w toku kontroli poza jej zakres wskazany w Upoważnieniu jest jednoznaczny. Nie można określenia zakresu przedmiotowego kontroli interpretować w sposób rozszerzony, co miało miejsce po stronie organu w sprawie. Analiza przedstawionego spółce zakresu przedmiotowego kontroli sprowadzającego się do kontroli prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, nie pozostaje w bezpośrednim związku z żądanymi do przedstawienia umowami oraz zestawieniami obrotów i sald. Sąd podniósł, że jeżeli w trakcie wykonywania kontroli pojawi się potrzeba jej rozszerzenia, a więc zmiany zakresu przedmiotowego kontroli, to niezbędne stanie się wydanie odrębnego Upoważnienia do jej przeprowadzenia. Dopiero takie rozszerzenie zakresu kontroli umożliwi żądanie przez Zakład dokumentów wykraczających poza pierwotny zakres kontroli. Od orzeczenia złożono zdanie odrębne. Prezes ZUS w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w części dotyczącej uchylenia zaskarżonego postanowienia (pkt 3) i wniósł o uchylenie z zaskarżonego wyroku w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 79a ust. 6 pkt 6 i ust. 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na przyjęciu, że organ stosując ten przepis nieprawidłowo określił w upoważnieniu zakres przedmiotowy kontroli. - niezastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (u.s.u.s.), stanowiącego, że kontrola może obejmować w szczególności prawidłowość i rzetelność obliczania, potrącania i opłacania składek oraz innych składek i wpłat, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, w sytuacji, gdy Sąd powinien był wziąć pod uwagę, że zakres przedmiotowy wskazany w upoważnieniu pozostaje w bezpośrednim związku z żądanymi do przedstawienia umowami oraz zestawieniami obrotów i sald, oraz że zawiera się w zakresie przedmiotowym kontroli określonym przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy systemowej. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Wobec tego, że skarżący kasacyjnie organ zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego, stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku za podstawę orzekania należało uznać za prawidłowo ustalony. To zaś powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zajmować się kwestią ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej są zasadne. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przepisu art. 79a ust. 6 pkt 6 i ust. 8 u.s.d.g. poprzez uznanie nieprawidłowego określenia w upoważnieniu zakresu przedmiotowego kontroli. Z kolei drugi zarzut wskazuje na niezastosowanie przez WSA w Warszawie art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w sytuacji, gdy Sąd powinien był wziąć pod uwagę, że zakres przedmiotowy wskazany w upoważnieniu pozostaje w bezpośrednim związku z żądanymi do przedstawienia umowami oraz zestawieniami obrotów i sald. Sąd I instancji powołując się art. 79a ust. 6 i ust. 8 u.s.d.g. stwierdził, że analiza przedstawionego skarżącej spółce zakresu przedmiotowego kontroli sprowadzającego się do kontroli prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, nie pozostaje w bezpośrednim związku z żądanymi do przestawienia umowami oraz zestawieniem obrotów i sald. W swoich rozważaniach Sąd pominął przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Podstawę prawną zakresu przedmiotowego kontroli określonego w upoważnieniu z dnia 6 września 2016 r. nr [...] "Prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego" stanowiły przepisy art. 68 ust. 1 pkt 6, art. 86 ust. 1, art. 94 ust. 2 u.s.u.s. Zakres kontroli wskazany w ww. upoważnieniu został określony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 u.s.u.s. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, że żądanie przedłożenia umów handlowych (umów o świadczenie usług, umowy o współpracy) zawartych między spółką a podmiotami trzecimi nie wykracza poza zakres przedmiotowy kontroli, gdyż dokumenty te są związane z zakresem kontroli. Sposób realizacji wzajemnych usług oraz prowadzonych rozliczeń pomiędzy Spółką a innymi podmiotami może mieć istotny wpływ nie tylko na ustalenie właściwego płatnika składek, ale również na prawidłowość obliczania składek oraz zgłaszanie do ubezpieczeń osób, które wykonują umowy na rzecz spółki. Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych określa w art. 6 katalog osób podlegających obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym. Przykładowo umowa zlecenia stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (art. 6 ust. 1 i 4 ustawy systemowej). Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s., płatnikiem składek jest m.in. jednostka organizacyjna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi. Natomiast do zakresu działania ZUS-u należy m.in. stwierdzanie i ustalanie obowiązku ubezpieczeń społecznych, jak również kontrola wykonywania przez płatników składek i przez ubezpieczonych obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych. Dane wykazywane w dokumentach zgłoszeniowych oraz rozliczeniowych mają charakter deklaratoryjny, których prawidłowość można zweryfikować w trakcie kontroli z dokumentami źródłowymi. Kontrola polega na zbadaniu stanu faktycznego popartego dowodami, tj. weryfikacji stanu deklaratywnego ze stanem rzeczywistym. Kontrola nie może być oparta wyłącznie na deklaracji płatnika składek, że postanowienia umów zawieranych przez spółkę z innymi podmiotami pozostają bez wpływu na obowiązek ubezpieczeń osób objętych kontrolą z tytułu zawieranych umów, z tego względu, że nie mają one żadnego związku z relacjami łączącymi płatnika składek z osobami ubezpieczonymi. Ustalenie faktycznych warunków współpracy kontrolowanego płatnika składek z innymi podmiotami gospodarczymi pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem przedmiotowym prowadzonej kontroli z uwagi na konieczność ustalenia, który podmiot gospodarczy jest de facto płatnikiem składek dla zleceniobiorców zgłoszonych przez Spółkę. Zakład ma obowiązek podejmowania działań w celu ustalenia prawidłowości danych przekazywanych do Zakładu poprzez zbadanie wszelkich dokumentów, które mogą mieć wpływ na ustalenie tytułu do ubezpieczeń, jego faktyczne istnienie lub też stwierdzenie, że zgłoszona osoba do ubezpieczeń powinna być wyłączona z kręgu osób obejmowanych ubezpieczeniami społecznymi. Nie sposób zgodzić się z argumentem Sądu I instancji, że jeżeli w trakcie wykonywania kontroli pojawi się potrzeba jej rozszerzenia, a więc zmiany zakresu przedmiotowego kontroli, to niezbędne stanie się wydanie odrębnego Upoważnienia do jej przeprowadzenia. Dopiero takie rozszerzenie zakresu kontroli umożliwi żądanie przez Zakład dokumentów wykraczających poza pierwotny zakres kontroli. Uzasadnienie stanowiska ZUS zaprezentowane w postanowieniu o kontynuowaniu czynności kontrolnych wyjaśnia konieczność ustalenia zależności gospodarczych pomiędzy kontrolowaną spółką a innymi podmiotami, gdyż wpływa to bezpośrednio na ocenę realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności wskazanego art. 9 czy art. 8 ust. 2a tej ustawy. Uszło uwadze WSA, że dokumenty określone w wezwaniu dotyczą żądania przedłożenia wyłącznie umów na podstawie, których usługi świadczyły osoby zgłoszone do ubezpieczeń. Jeżeli kontrolowana spółka i podmiot z nią współpracujący świadczą usługi na rzecz podmiotu trzeciego, na przemian zgłaszając te same osoby do ubezpieczeń pozorując zbieg tytułów do ubezpieczeń, to nie sposób uznać, że weryfikacja umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy płatnikami składek nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia prawidłowego tytułu do ubezpieczeń oraz prawidłowej wysokości podstawy wymiaru składek czy też przekracza kontrolowany zakres. W tym kontekście nie można stwierdzić, że badanie umów cywilnoprawnych pomiędzy płatnikiem składek a jego kontrahentami i ich wzajemnych rozliczeń wykracza poza kompetencje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, skoro jest to kluczowe dla ustalenia, czy wykonanie umów zmierzało do obejścia ustawy systemowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 639/13). Należy także dodać, że ugruntowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest uprawniony do badania ważności stosunków prawnych stanowiących tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym w celu stwierdzenia objęcia ubezpieczeniem społecznym (wyrok Sądu Najwyższego z 23 lutego 2005r., sygn. akt III UK 200/04). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).