II FSK 1201/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 11/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy w 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 11/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec M. S. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz budżetu gminy za lata 2003-2004 oraz ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za lata 2003-2004. W toku kontroli organ ustalił, m.in., że M. S. w 2004 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek (wspólnie z byłym mężem), a przychody uzyskane z tego tytułu, do których nie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegały opodatkowaniu jak przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ ustalił te przychody M. S. w wysokości 50% otrzymanych należności ze sprzedaży 14 działek i kosztów uzyskania ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z 31 marca 2006 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 69 712 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004 r. W odwołaniu podatniczka kwestionowała ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zakwalifikowania sprzedaży działek jako działalności gospodarczej. Jej zdaniem organ powinien określić wysokość zobowiązania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, art. 19, art. 28 ustawy podatkowej. Decyzją z 20 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej i orzekł co do istoty - określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 66 423 zł i odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004 r. w łącznej kwocie 8 750 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że M. S. i J. S. jako małżonkowie nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, 12 października 1994 r., do majątku wspólnego (rozwiązanie małżeństwa nastąpiło 10 grudnia 2002 r.), nieruchomość rolną położoną w miejscowości S., oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni 24,49 ha. Pismem z 14 lutego 1999 r. wnieśli do Urzędu Gminy w G. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego opisanej działki - na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością lokalizacji funkcji rekreacyjnej. Rada Gminy G. 29 września 2000 r. podjęła uchwałę w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G., obejmującej działkę nr [...]. Decyzją z 29 stycznia 2001 r. Wójt Gminy G. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 80 działek i określił ich przeznaczenie. W wyniku podziału 63 działki przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkalno-usługową, 10 działek pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze, 2 działki pod budowę przepompowni ścieków, 1 działka pod budowę stacji transformatorowej, 2 działki pod teren zieleni, 1 działka w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni (działka nr [...]) i 1 na cele rolnicze (działka nr [...]). Decyzją z 17 maja 2001 r. Wójt Gminy G. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej, ścieków deszczowych, wody i kanalizacji sanitarnej na działce nr [...]. Umowę o roboty budowlane, polegające na uzbrojeniu terenu pod zabudowę mieszkalną M. i J. S. zawarli 27 czerwca 2001 r. z A. W., prowadzącym "M." w T. Kolejnymi decyzjami Wójt Gminy G. zatwierdził projekty budowlane i wydał pozwolenia na budowę: 27 listopada 2001 r. - budynku mieszkalno-usługowego na działce nr [...] oraz 12 grudnia 2001 r. 6 decyzji dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W okresie od listopada 2001 r. do października 2005 r. M. i J. S. sprzedali 35 działek położonych w S. (powstałych w wyniku podziału działki nr [...]), w tym w roku 2004 - 14 działek. Nabywcy działek informacje o ofercie uzyskiwali z ogłoszeń w "G." (od marca 2003 r. do lipca 2005 r. M. S. zamieściła 387 ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek na osiedlu "S."), tablicy reklamowej umieszczonej na terenie osiedla, informacji uzyskiwanych z Agencji "G." w K. oraz informacji zamieszczonych w internecie. Organ odwoławczy stwierdził, iż opisane wyżej okoliczności, tj: zmiana planu zagospodarowania przestrzennego zakupionej nieruchomości z rolnej na budowlaną oraz jej podział na 80 działek, uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną osiedla "S.", uzyskanie w 2001 r. pozwoleń na budowy na 7 działkach, dostępność informacji o ofercie sprzedaży działek, a także dowody świadczące o administrowaniu osiedlem "S." przez M. S., wskazują na prowadzenie przez M. S. i J. S. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podkreśliła, iż wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki w S. i samo przekształcenie działek było konieczne ze względu na chęć zbrojenia terenu, w związku z planowaną budową własnych domów. Podniosła, że reklama dotycząca sprzedaży 5 działek z rozpoczętymi budowami przeznaczonych na potrzeby własne i jej rodziny oraz działki nr [...] przeznaczonej pod uprawę nie była prowadzona na zlecenie i za zgodą M. S. i w związku z tym nie może ona odpowiadać za działania podjęte przez Agencję "G." i reklamy zamieszczone na jej stronie internetowej "[...]". Odnosząc się do twierdzeń organu, że strona administrowała "osiedlem S.", wskazała, że regulamin użytkowania wody nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą, gdyż był w fazie projektu, nie wynikał z żadnych przepisów o gospodarce komunalnej, a wręcz był z nimi niezgodny. Stworzenie tego tzw. regulaminu było spowodowane tym, że nabywcy działek nielegalnie użytkowali wodę i odprowadzali ścieki. Zdaniem skarżącej organ źle obliczył koszty poniesione na poszczególne działki, gdyż wydatkowane nakłady podzielono na wszystkie działki po podzieleniu, włącznie z drogami, zielenią, stawem i nieużytkami. Przykładowo działka nr [...] jest działką rolną, zabudowa mieszkalna jest na niej wykluczona, a staw jest zbiornikiem retencyjnym, nieprzeznaczonym do sprzedaży. Nieprawidłowo policzona również została kwota odsetek przypadająca na dany rok do odliczenia od przychodu - wydatek ten strona poniosła na całość nieruchomości, a spłatę odsetek rozpoczęła już w 2001 r., zatem wszystkie zapłacone odsetki (od 2001 r.) organ powinien rozliczyć na poszczególne działki, na których założono kanalizację sanitarną, bez względu na rok ich poniesienia. Jest to niezbędne do wyliczenia kosztu przypadającego na jedną działkę gruntu, by móc w sposób dokładny obliczyć dochód z konkretnej sprzedanej działki z 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdził, że skarga nie była uzasadniona. Wskazał, że źródła przychodu wyliczone w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowiły katalogu rozłącznego. Pewne przychody w określonych okolicznościach mogły zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna mogła osiągać przychody z różnych źródeł podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania. W praktyce najbardziej istotne było rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł. Dotyczy to także źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przewidziany w dalszych przepisach ustawy odrębny (od zasad ogólnych) reżim opodatkowania znajduje zastosowanie do przychodów ze zbycia nieruchomości wówczas, gdy nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym wprost wymieniony przepis stanowi. W rozpatrywanej sprawie odpłatne zbywanie (przez byłych małżonków) nieruchomości organy podatkowe zakwalifikowały jako działalność gospodarczą. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych było trafne i prawidłowo umotywowane. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należało również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności sprzedaży. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie pozwalają na uznanie, że skarżąca osiągnęła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odrzuciły twierdzenia podatniczki, że przedsięwzięte działania (wniesienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego) konieczne były ze względu na chęć zbrojenia terenu, w związku z planowaną budową własnych domów. Zakwestionował też wyjaśnienie skarżącej w zakresie przeznaczenia 5 działek na potrzeby własne oraz działki nr [...] pod uprawę. W ocenie Sądu, słusznie organ stwierdził, iż twierdzenia te nie były wiarygodne. Przemawiał za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wiedza i doświadczenie życiowe. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że w 2001 r. M. S. i J. S. uzyskali 7 pozwoleń na budowę: w jednym przypadku budynku mieszkalno-usługowego, w pozostałych zaś budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Trudno zatem dać wiarę, że skarżąca na potrzeby własne i rodziny zamierzała wybudować 5 domów. Nadto w toku postępowania ustalono, iż działka nr [...] wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalno- usługowego oraz działki z rozpoczętymi budowami przeznaczone były do sprzedaży, co wynikało z treści ogłoszeń zamieszczanych przez skarżącą w "G.", jak i z treści oferty handlowej Agencji "G." w K. Także względy ekonomiczne wskazywały na niewiarygodność wyjaśnień skarżącej, bowiem była ona wraz z J. S. zobowiązana do uiszczenia opłat za przekształcenie działki rolnej na działki budowlane, ustalanych odrębnie dla każdej działki decyzjami Wójta Gminy G. Analizując wszystkie czynności podejmowane przez skarżącą i J. S., poczynając od czynności przygotowawczych do planowanych inwestycji budowlanych, kończąc na szeroko zakrojonych działaniach marketingowych i profesjonalizmie podjętych działań, trudno było przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącej. Odnosząc się do drugiej kwestii - kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdził, iż również w tym zakresie ustalenia poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Za koszty uzyskania przychodów roku 2004 Dyrektor Izby Skarbowej uznał wydatki poniesione na zakup działki nr [...], podział geodezyjny i opracowanie technicznej zabudowy mieszkalnej działki, wykonanie uzbrojenia i zakup materiałów na wykonanie uzbrojenia, partycypację w kosztach uzbrojenia, w części przypadającej na powierzchnię działek sprzedanych w tym roku. Wyliczając wartość poniesionych na uzbrojenie terenu nakładów od ogólnego metrażu działki nr [...] odjęto metraż działki [...], która zachowała charakter rolny. Wbrew zaś twierdzeniom skargi działka nr [...] nie jest działką rolną i nie było podstaw do wyłączenia jej powierzchni z "powierzchni uzbrojonej". Działka ta bowiem jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową - decyzją nr [...] z 27 listopada 2001 r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę wraz z przyłączeniem: gazu, wody i kanalizacji sanitarnej. Z kolei działki przeznaczone pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze oraz zieleń, a także działka ze stawem zgodnie z reklamami "S." miały być dostępne dla mieszkańców osiedla. Nadto z umów sprzedaży poszczególnych działek wynikało jednoznacznie, że M. S. i J. S. ustanowili na rzecz każdoczesnego właściciela poszczególnych działek służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez działki gruntu stanowiące drogi wewnętrzne i wyrażali zgodę na wpis tego prawa w księdze wieczystej prowadzonej dla tych działek. Słusznie przy tym organ zauważył, iż nie można przyporządkować kanalizacji do poszczególnych działek, gdyż - jak wskazywała w odwołaniu podatniczka - uzbrojenie terenu w media dotyczyło całości terenu, a nie każdej działki z osobna. Nadto do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaliczył wydatki poniesione w 2004 r. na ogłoszenia prasowe, podatek od nieruchomości, opłaty za energię elektryczną i wodę, odsetki od kredytu oraz opłaty za przekształcenie sprzedanych w 2004 r. działek z rolnej na budowlane (opłaty planistyczne) wynikające z decyzji Wójta Gminy G. z 18 i 24 marca 2004 r. Nie znajdował także poparcia w przepisach zarzut niezaliczenia przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odsetek od kredytu przeznaczonego na budowę kanalizacji sanitarnej na terenie "S." (od 2001 r.). Zasadą wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy jest potrącanie kosztów tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (z zastrzeżeniem ust. 5 i 6). Rok 2004 nie był pierwszym rokiem uzyskiwania przez skarżącą przychodów ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...]. Istniała zatem możliwość przyporządkowania kosztów związanych ze spłata odsetek od kredytu w latach 2001 i 2002 do przychodów uzyskanych w tych latach. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zostało oparte na wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i ustosunkowaniu się do twierdzeń podatniczki, przy rozważeniu podnoszonych przez nią faktów i przedłożonych dowodów. Zaskarżona decyzja nie naruszała więc art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), ani art. 122 Ordynacji (zasada prawdy obiektywnej). W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na obrazę przez organy podatkowe: a) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, b) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, co następuje: Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało, że nieruchomość w S. nie była zakupiona z zamiarem wykorzystania jej do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, ale do produkcji rolnej w ramach majątku osobistego. Jak wynikało z materiału dowodowego państwo S. nieruchomość nabyli w roku 1994. Była ona wcześniej nieruchomością rolną i pozostała taką co najmniej do 2001 r. Wyłączenie jej z produkcji rolnej i przeznaczenie na działki budowlane, z pełnym uzbrojeniem technicznym terenu (a nie działek) nastąpiło w 1999 r., kiedy to dokonano zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G. Podział nieruchomości nastąpił w 2001 r. Okoliczność, że podatniczka dokonała zmiany przeznaczenia i podziału nieruchomości nie świadczył, że uczestniczyła ona w profesjonalnym rynku obrotu nieruchomościami. Karanie podatnika za to, iż rozsądnie gospodaruje swoim majątkiem osobistym, chcąc uzyskać jak największe korzyści ekonomiczne jest nierozsądne, bowiem postępowanie strony zmierzające do osiągania zysków z dysponowania prywatnym mieniem nie powoduje, iż można ją uznać za prowadzącą działalność gospodarczą. Sąd nie dał wiary informacjom, iż przedsięwzięte przez stronę działania (podział i uzbrojenie terenu) konieczne były ze względu na planowaną budowę własnych domów. Zakwestionował również wyjaśnienie podatniczki, iż część działek przeznaczyła na potrzeby własne i swojej rodziny. Jednakże Sąd nie uzasadnił dlaczego strona nie mogłaby wybudować 5 domów dla członków swojej rodziny, skoro przejawia chęć zabezpieczenia najbliższych pod względem materialnym i ma ku takim inwestycjom budowlanym możliwości finansowe. Sąd nie ustosunkował się do informacji, iż oferty handlowe Agencji "G." nie były przygotowywane na zlecenie i za zgodą M. S. i w związku z tym nie mogła ona odpowiadać na działania podjęte przez Agencję i reklamy zamieszczone na jej stronie internetowej [...] (M. S. nie ma i nie miała z tą stroną internetową nic wspólnego). Ponadto Sąd podważył fakt, iż działka [...] nie jest działką rolną. Jednak nie wziął pod uwagę, iż pomimo decyzji nr [...] z 27 listopada 2001 r. zatwierdzającej projekt budowlany i zawierającej pozwolenie na budowę wraz z przyłączeniem mediów, działka ta nadal zachowała charakter rolny, co wynikało z wypisu z rejestru gruntów oraz dołączonej do niego mapy (nr jednostki rejestrowej) i nie należało jej uwzględniać przy podziale wydatkowanych nakładów. W świetle tych informacji, stwierdzenie Sądu pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym. W tej kwestii Sąd narusza przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane wyżej stwierdzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku stawia pod znakiem zapytania kwestię prawidłowej oceny stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego. Wskazane wyżej naruszenie procedury w zakresie postępowania dowodowego łączą się również z obrazą wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej na co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie zwrócił uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył przepisy postępowania, błędnie uznając, iż organy administracyjne w sposób niewadliwy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób istotny naruszają szereg zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ błędnie zastosował wobec strony przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, iż zakup przedmiotowej nieruchomości oraz czynności zbycia przez skarżącą działek pod zabudowę, dokonywane były z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ten przepis oznacza, że Sąd administracyjny drugiej instancji, z wyjątkiem wynikającym z art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 174 p.p.s.a.) i ich uzasadnieniem, przytoczonymi w skardze kasacyjnej. Jeśli skarżąca nie wskazała podstaw kasacyjnych poprzez podanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego lub procesowego, adekwatnych do treści uzasadnienia zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, wówczas Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do analizowania zasadności ogólnie i w sposób niewyartykułowany podnoszonych zarzutów. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony, w świetle wskazanych przepisów, do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej, w oparciu o niepowiązane z konkretną regulacją prawną wywody skarżącej, tym bardziej że skarga kasacyjna jest pismem procesowym, sporządzanym przez zawodowego pełnomocnika (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powołał się na obie podstawy kasacyjne, określone w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez Sąd za prawidłowy, nie został skutecznie zakwestionowany, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Pełnomocnik jako naruszony przepis postępowania wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z brakiem zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, mimo że jego zdaniem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p." Naruszenia tych przepisów określających zasady ogólne postępowania podatkowego - zasadę zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) upatrywał w braku dogłębnego przeanalizowania materiału dowodowego oraz stanu faktycznego. Wskazany zarzut został sformułowany w sposób zbyt ogólny, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł kontrolować wyrok Sądu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wyrażone w art. 121 i 122 O.p. zasady mają bowiem charakter ogólny i znajdują swoje doprecyzowanie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie przed organami podatkowymi (np. w art. 187 i 191 ustawy). Wobec niepowołania stosownych przepisów w zakresie oceny materiału dowodowego, postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za nieskuteczny, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, iż stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy, a następnie zaaprobowany przez Sąd I instancji uznać należy za prawidłowy. Wobec powyższego, niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia organów podatkowych, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w powołanym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do wskazanej w petitum błędnej wykładni cytowanej regulacji prawnej, a jedynie usiłowano tym zarzutem podważyć stan faktyczny sprawy. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006). W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., gdyż nie było podstaw do wydania przez Sąd orzeczenia w oparciu o ten przepis. Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).