II FSK 185/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 818/10 w sprawie ze skargi T. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. i M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 818/10, oddalił skargę T. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2010 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego. W motywach uzasadnienia orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 22 grudnia 2009.r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Wcześniej, decyzją z dnia 19 marca 2009 r. organ orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003r; w ramach postępowania zabezpieczającego organ 23 marca 2009 r. dokonał zajęcia samochodu osobowego i wynagrodzenia zobowiązanego. W efekcie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, w dniu 23 grudnia 2009 r. organ wystawił tytuł wykonawczy doręczony tego samego dnia zobowiązanemu. Z tym momentem zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W wyniku wniesionego odwołania decyzja z 22 grudnia 2009 r., będąca podstawą prawną tytułu wykonawczego, została uchylona przez organ drugiej instancji a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Na wniosek skarżących z 29 marca 2010 r. organ wydał postanowienia z dnia 14 kwietnia 2010 r., którymi umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej jako u.p.e.a.) jak również uchylił dokonane czynności egzekucyjne zajęcia praw majątkowych i ruchomości zgodnie z art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. W dniu 13 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Rozpatrując odwołanie skarżących Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie środki egzekucyjne zostały zastosowane 23 grudnia 2009 r., a zatem 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 (który upływał z końcem 2009r.), określony w art. 70 § 1 O.p. został przerwany. Nie zmieniło tego zarówno uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucili naruszenie art. 33 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., przez wydanie decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Skarżący wskazali, że uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego, w oparciu o który zastosowano środek egzekucyjny i powiadomiono o nim podatnika, nie powoduje samo przez się uchylenia skutku prawnego zastosowania tego środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia i rozpoczęcia tego biegu od nowa. Skarżący zwrócili uwagę na odmienny skutek powstały w wyniku prawomocnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji podatkowej i brakiem możliwości prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na jej podstawie. Strony stwierdziły, że skutki tego umorzenia w postaci uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych mają charakter skutków ex tunc i w konsekwencji prowadzą do anulowania skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Skarżący wskazując, jakie skutki materialno-prawne wywołuje umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie w następstwie tego zastosowanych środków egzekucyjnych stwierdzili, że nie następuje uchylenie skutku materialno-prawnego w odniesieniu do strony jedynie w zakresie jej prawa do korzystania z upływu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia, nie miało wpływu na wcześniejsze przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z legalnie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Podkreślono, że w chwili stosowania przedmiotowego środka egzekucyjnego istniał prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy oparty na legalnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Uchylenie przedmiotowej decyzji przez organ drugiej instancji w następstwie rozpoznania odwołania, przyniosło skutek w postaci wyeliminowania jej z obrotu prawnego z tym momentem czyli ex nunc, w przeciwieństwie do stwierdzenia nieważności decyzji odnoszącej skutek ex tunc. Nie można więc skutków takiego uchylenia odnosić do uprzednio dokonanych czynności, uchylając im przymiot legalności. Sąd wskazał, że przepisy dotyczące przedawnienia zawarte są w Ordynacji podatkowej, natomiast przepisy, na które powołuje się strona skarżąca, art. 59 oraz 60 u.p.e.a., odnoszą się do postępowania egzekucyjnego, w którym nie ma regulacji dotyczących przedawnienia; są jedynie skutki wpływu zaistnienia upływu terminu przedawnienia na postępowanie egzekucyjne. Twierdzenie, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, jest trafne o tyle, o ile dostrzega, że odnosi się to wyłącznie do postępowania egzekucyjnego regulowanego ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma natomiast podstaw prawnych, by przez uchylenie czynności egzekucyjnych wywodzić skutki na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie (podstawa kasacyjna z art.. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z dnia 16 lipca 1997 r. ze zm.), poprzez naruszenie zasady konstytucyjnej sformułowanej w tym przepisie Konstytucji, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, co oznacza m.in. że gwarantuje ona bezpieczeństwo sytuacji prawnej obywateli, wynikające z zasad funkcjonowania prawa, - art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż mimo prawomocnego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. i uchylenia na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. zastosowanych w ramach tego postępowania środków egzekucyjnych, nie nastąpiła przerwa przedawnienia odnośnie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 1 i § 4 O.p., 2. Naruszenie przepisów postępowania (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - dokonanie przez Sąd pierwszej instancji, wydający zaskarżony wyrok, niewłaściwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przez nią przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. i tym samym naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo w sposób istotny dla wyniku sprawy. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem usankcjonowało wydanie decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Decyzja uznana za prawidłową i zgodną z prawem przez Sad pierwszej instancji musiałaby zostać uznana za nieważną, nie wywołującą żadnych skutków prawnych, bowiem została wydana w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Wobec powyższego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Istota zarzutów w niniejszej sprawie sprowadza się do stanowiska strony, zgodnie z którym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 13 kwietnia 2010 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu, w szczególności co do tego, że przed upływem terminu przedawnienia, w grudniu 2009 r., zastosowany został zgodnie z prawem środek egzekucyjny. Istota sprawy sprowadza się do ustalenia, jaki skutek dla zastosowania środka egzekucyjnego, miało wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych, w następstwie uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prawną tytułu wykonawczego realizowanego w tym postępowaniu egzekucyjnym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja odnosi się do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r, które – zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem – ulega co do zasady przedawnieniu z końcem 2009 r. Na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skarżący w skardze kasacyjnej stwierdzają, że późniejsze uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzi do uchylenia skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Strona wskazała przy tym na przepisy art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów określa sytuacje, w jakich dochodzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W myśl bowiem tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Art. 60 § 1 u.p.e.a. wskazuje, jakie skutki w zakresie dokonanych czynności egzekucyjnych powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny między innymi określonej w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Nie ulega więc wątpliwości, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu, o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Brak wymagalności obowiązku stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Należy zauważyć, że powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05; z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 7 marca 2010 r.; II FSK 1680/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl ). Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.