I SA/Po 508/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie WSA Waldemar Inerowicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 6 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. UZASADNIENIE ` Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 11 października 2021 r. określił K. K. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości [...] zł. Pełnomocnik strony pismem z 2 listopada 2021 r. złożył odwołanie od tej decyzji. W toku postępowania odwoławczego, strona pismem z 10 stycznia 2022 r. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia spraw przez właściwy sąd krajowy za granica w [..].. Jako podstawę prawną zawieszenia postępowania wskazała art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej "o.p."). W treści wniosku stwierdzono, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 11 października 2021 r. dotyczące nie uznania za koszt podatkowy wydatków z tytułu zakupu katalizatorów udokumentowanych umowami sprzedaży, wynikały z faktu, że organ nie otrzymał informacji zwrotnej od zagranicznych organów podatkowych albo zgodnie z otrzymanymi informacjami SCAC podmioty widniejące na umowach nie zostały ustalone przez zagraniczne administracje podatkowe lub podmioty te nie potwierdziły zawarcia transakcji. W ocenie strony, zawarcie spornych transakcji mają potwierdzać przedłożone przez nią w toku kontroli oraz postępowania dokumenty, w tym m.in. umowy kupna-sprzedaży, dokumenty KW, kserokopie dokumentów tożsamości kontrahentów, oświadczenia pracowników oraz kontrahentów, zdjęcia i nagrania rozmów z kontrahentami, zeznania pracowników złożone podczas przesłuchań. Strona zarzuciła, że pomimo jej wniosków Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] odmówił wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych o ponowne przeprowadzenie dowodów na okoliczność zawarcia spornych transakcji, czym pozbawił stronę możliwości jednoznacznego udowodnienia, że transakcje udokumentowane spornymi dowodami dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według strony w przypadku istnienia wątpliwości w zakresie rzetelności spornych transakcji organ podatkowy, po wyczerpaniu wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z art. 199a o.p., winien wystąpić do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Strona dodała, że podjęła na własną rękę czynności zmierzające do potwierdzenia dokonanych transakcji, w tym wystąpiła do właściwych sądów z powództwami deklaratoryjnymi w zakresie m.in. transakcji zawartych z A. A. oraz E. U. i wyjaśniła, że wszczęte przed sądami sprawy są w toku. Opierając się na powyższym, strona za zasadny uznała wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu wydania wyroków w ww. sprawach. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r., odmówił zawieszenia postępowania. W ocenie organu, w sprawie nie zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organ podkreślił, że brak potwierdzenia przez danego kontrahenta zawarcia transakcji, nie stanowi jedynego dowodu, który determinuje rozpatrzenie sprawy. Organ podatkowy w celu rozpatrzenia sprawy uwzględnia bowiem cały zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez stronę, otrzymane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych, protokoły z czynności przesłuchania świadków, itd. oraz dokonuje oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, a z ich uwzględnieniem stosownie do przepisów prawa materialnego i proceduralnego wydaje rozstrzygnięcie. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez zawieszenie postępowania podatkowego względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka określona w art. 201 § pkt 2 o.p. Niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia w postępowaniu głównym jest bowiem uzyskanie niebudzącego wątpliwości i jednoznacznego potwierdzenia, że sporne umowy są rzetelne pod kątem przedmiotowym i podmiotowym. Wniosek w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego jest więc zasadny. Jednocześnie strona zarzuciła, że organ nie uzasadnił z jakich przyczyn nie uznał wystąpienia przez stronę z rzeczonymi powództwami, jako wypełniających przesłankę określoną w treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z 6 maja 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu, przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 o.p nie istnieje w przedmiotowej sprawie, albowiem z zagadnieniem prejudycjalnym (wstępnym) mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Natomiast wskazana przez stronę okoliczność wystąpienia do właściwych sądów z powództwami deklaratoryjnymi w zakresie m.in. transakcji zawartych z A. A. oraz E. U. nie może być traktowana jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie, bowiem okoliczność ta nie ma ścisłej zależności, obligatoryjnej dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym ziszczenia się przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Poza tym okoliczność ta nie stanowi jedynego dowodu, który determinuje rozpatrzenie sprawy. Pismem z 16 czerwca 2022 r., pełnomocnik strony wniósł skargę na postanowienie organu z 6 maja 2022 r., wnosząc o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego z 9 lutego 2022 r. oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 w zw. z art. 201 § 2 o.p., wobec utrzymania w mocy kwestionowanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podczas gdy, w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia organ drugiej instancji nie uzasadnił motywów rozstrzygnięcia, w szczególności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] nie rozpatrzył możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 lit. a lub lit. b o.p. pomimo, że w treści zażalenia strona wskazywała na powyższą przesłankę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] nie dokonał z urzędu analizy i nie przedstawił jej wyników w treści uzasadnienia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka określona w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a lub lit. b o.p. W konsekwencji powyżej przedstawionych okoliczności organ podatkowy nie uzasadnił w sposób wymagany przepisami prawa motywów rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił również w sposób przekonujący, na jakiej podstawie uznał, że wystosowane powództwa nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 1c pkt 1 lit. a i lit. b. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i w zw. z art. 216 § 1 o.p., wobec utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ziściła się przesłanka do jego zawieszenia; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 127 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający obowiązujące przepisy prawa w tym w szczególności zasadę działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami, zasadę zaufania, a w szczególności zasadą dwuinstancyjności przejawiające się w szczególności tym, iż organ podatkowy w sposób lakoniczny powtórzył argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji i nie dokonał z urzędu analizy, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a lub lit. b o.p. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniała określona w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przesłanka zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 11 października 2021 r. określającej K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w przedmiotowej sprawie taka przesłanka nie wystąpiła. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie następuje w takim wypadku z urzędu, niezależnie od działań strony. Postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania może wtedy toczyć się "na wniosek strony" tylko w takim sensie, że strona z własnej inicjatywy wskazuje na istnienie przesłanek zawieszenia. Przedmiotem takiego postępowania nie jest jednak rozpoznanie wniosku strony, lecz ocena czy istnieje przesłanka do zawieszenia. Dlatego nawet wadliwe sformułowanie takiego wniosku lub błędne wskazanie podstawy do zawieszenia nie zwalnia organu od oceny czy istnieją przesłanki z art. 201 § 1 o.p. Zagadnienie wstępne, to kwestia o charakterze otwartym, jeszcze nie przesądzona, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd, związane z wystąpieniem przejściowej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy zatem jedynie takich sytuacji, w których z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Z zagadnieniem wstępnym, prejudycjalnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, i ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326 i z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 571/17, LEX nr 2491562). Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania i administracyjnego. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji określonej treści (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 398/18, LEX nr 2538062 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 2699/14, LEX nr 1774978). Należy podkreślić, że 14 stycznia 2022 r., do protokołu sporządzonego w siedzibie organu podatkowego, pełnomocnik strony wyjaśnił, że podstawą prawną żądania określoną we wniosku o zawieszenie postępowania jest przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie rozpatrzył w oparciu o wskazany przepis. Zdaniem Sądu, skoro pełnomocnik wskazał podstawę prawną wniosku o zawieszenie postępowania nie było konieczności wystosowania wezwania w tym zakresie. Słusznie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią przepisu art. 168 § 1 o.p. (zdanie pierwsze) podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu. Prawidłowo zatem organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu wskazał art. 201 § 1 pkt 2 o.p., jako podstawę prawną, na której oparł rozstrzygnięcie. We wniosku z 10 stycznia 2021 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia spraw przez właściwy sąd krajowy za granicą. W dalszej części wniosku wskazała, że wystąpiła do właściwych sądów z powództwami deklaratoryjnymi w zakresie m.in, transakcji zawartych z A. A. oraz E. U., a sprawy te są w toku. Powyższa argumentacja oraz wskazana 14 stycznia 2022 r. podstawa prawna dowodzi, że podstawa wniosku o zawieszenie postępowania opierała się na zagadnieniu wstępnym, którym w ocenie strony było wystąpienie do sądu za granicą. W ocenie Sądu, wskazana przez stronę okoliczność wystąpienia do właściwych sądów z powództwami deklaratoryjnymi w zakresie m.in. transakcji zawartych z A. A. oraz E. U. nie może być traktowana jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie, bowiem okoliczność ta nie ma ścisłej zależności, obligatoryjnej dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym ziszczenia się przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Jak słusznie zauważył organ powyższe okoliczności pozostają bez wpływu na tok postępowania odwoławczego, tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Poza tym organy podatkowe w celu rozpatrzenia sprawy zebrały materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez stronę, otrzymane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych, protokoły z czynności przesłuchania świadków. W takich okolicznościach wydanie decyzji przez organ, nie jest uzależnione tylko i wyłącznie od potwierdzenia przez kontrahenta, czy też braku potwierdzenia zawarcia transakcji. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie dokonał analizy, czy w przypadku, gdy w jego opinii nie została wypełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zastosowanie w sprawie znajdzie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a lub lit. b o.p. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podnosi, że z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. wynika, że organ podatkowy może (choć nie musi) zawiesić postępowania na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2. Należy podkreślić, że analizowana przesłanka zawieszenia postępowania ma charakter fakultatywny. Organ podatkowy może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem. Sąd podkreśla, że skarżąca działa za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, który we wniosku nie wskazał żadnej podstawy prawnej wnoszonego żądania zawieszenia postępowania, dopiero wniosek sprecyzował do protokołu z 14 stycznia 2022 r. Wobec sprecyzowania przez pełnomocnika strony podstawy złożonego wniosku, organy podatkowe nie miały wątpliwości co do treści żądania. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wprost wskazała podstawę wniosku o zawieszenie postępowania i na tej podstawie organ rozpatrzył wniosek. Zważywszy na powyższe, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, nie znajdują uzasadnienia. Organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu wynikająca z art. 120 o.p), nie są uprawnione do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy przepis prawa nie przewiduje takiej możliwości (tu: art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie nie może być oceniane jako naruszające art. 121 §1 o.p. Organ w wystarczającym stopniu wykazał zasadność odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Zasadnie swoje rozstrzygnięcie organ oparł na przesłance wynikającej z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bowiem we wniosku z 10 stycznia 2021 r., strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia spraw przez właściwy sąd krajowy w danym kraju. W dalszej części wniosku wskazała, że wystąpiła do właściwych sądów z powództwami deklaratoryjnymi w zakresie m.in, transakcji zawartych z A. A. oraz E. U., a sprawy te są w toku. Powyższa argumentacja oraz wskazana 14 stycznia 2022 r. podstawa prawna dowodzi, że podstawa wniosku o zawieszenie postępowania opierała się na zagadnieniu wstępnym, którym w ocenie strony było wystąpienie do sądu w [...]. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.