I SA/Po 585/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka ( spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi "A" spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 17 sierpnia 2018 r. G. na wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lipca 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 01 marca 2018 r. nr [...], przedłużające do 21 lipca 2018 r. termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 27 grudnia 2016 r. do Naczelnika U.S. wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w której P. S.C. P. J., D. K. (obecnie G. P. J. D. [...] Spółka cywilna) wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Naczelnik U.S., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w ww. deklaracji VAT-7, przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., zakończoną protokołem z kontroli z dnia 21 lutego 2017 r., w którym zawarto ustalenia, że podatnik swoim działaniem naruszył zasadę neutralności podatku VAT, tym samym kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały zmniejszone. Stwierdzono również, że strona doprowadziła do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Wcześniej postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do dnia 21 kwietnia 2017 r. Spółka w dniu 7 marca 2017 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Naczelnik U.S. w odpowiedzi z dnia 14 marca 2017 r. odniósł się do ww. zastrzeżeń. Podatnik nie złożył pokontrolnej deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., zatem Naczelnik U.S. postanowieniem z 12 kwietnia 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Naczelnik U.S. postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za w. okres do dnia 21 czerwca 2017 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że niezbędne jest przesłuchanie kolejnych świadków w sprawie. Naczelnik U.S. postanowieniem z 21 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie [...]- zł do dnia 21 sierpnia 2017 r. W dniu 21 sierpnia 2017 r. organ I instancji dokonał częściowego zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. w wysokości [...],- zł, bowiem wartość ta, w wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, nie została zakwestionowana. Naczelnik U.S. postanowieniem z 18 sierpnia 2017 r. przedłużył termin ww. zwrotu podatku w wysokości [...],- zł do dnia 21 grudnia 2017 r. W toku powadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy jest bardzo obszerny, ale nie kompletny i w związku z tym pismem z 04 grudnia 2017 r. zwrócił się do podatnika z prośbą o pomoc w jego zgromadzeniu. W dniu 18 grudnia 2017 r. do organu wpłynęły dodatkowe materiały dowodowe od spółki, jednak organ uznał, że wymagają one dalszego uzupełnienia. W dniu 20 grudnia 2017 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. do dnia 21 marca 2018 r. Naczelnik U.S. pismem z 27 grudnia 2017 r. zwrócił się do strony o dostarczenie szczegółowych informacji o sposobie zweryfikowania prawidłowości wysokości kwot wynagrodzeń z usługi marketingowe, naliczonych przez partnerów spółki, na podstawie indywidualnych umów o współpracy, pismem z 23 stycznia 2018 r. zwrócił się do spółki o uzupełnienie informacji z zakresu przedłożonych w dniu 10 stycznia 2018 r. dowodów w sprawie (14 oświadczeń zawierających wyliczenia dla partnerów spółki), pismem z 16 lutego 2018 r. ponownie zwrócił się do spółki o uzupełnienie informacji przekazanych przez nią przy piśmie z 10 stycznia 2018 r. oraz z dnia 06 lutego 2018 r. sprawie sposobu naliczenia wynagrodzenia dla partnerów. Naczelnik U.S., z uwagi na powyższe, postanowieniem z 01 marca 2018 r. przedłużył termin zwrotu części zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., w kwocie [...]zł, do dnia 21 lipca 2018 r. Jako podstawę prawną postanowienia Naczelnik U.S. powołał art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), a także art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p."). W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w okresie od 13 kwietnia 2017 r. trwało zbieranie materiału dowodowego który okazał się bardzo obszerny, ale w dalszym ciągu niekompletny. Pozyskane dowody dotyczyły nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży wynagradzanych w sposób prowizyjny przy czym zidentyfikowanie mechanizmu naliczania prowizji powinno umożliwić ocenę prawidłowości odniesienia tych usług do wielkości podatku odliczonego. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest więc od wyniku toczącego się postępowania podatkowego. Skarżąca w objętym postępowaniem podatkowym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tj. wełnianych kompletów pościelowych, poduszek i kołder. Trudniła się również sprzedażą artykułów gospodarstwa domowego: multiwarów, wyciskarek, zestawów AGD, systemów czyszczących (odkurzaczy). Skarżąca wystawiała faktury oraz paragony fiskalne ze stawką 23% gdzie wartość towarów zawsze wynosiła [...] zł brutto. Natomiast sprzedaży wyrobów medycznych dokonywała ze stawką 8% z wysoką marżą. Nabywca produktów nie miał możliwości zakupu wyłącznie sprzętu AGD w cenie [...] zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych jak i pozostałych towarów. Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany stawką 8% oraz towar dodatkowy o wartości [...] zł brutto opodatkowany stawką 23%. Dla prawidłowego rozliczenia VAT za listopad 2016 r. konieczne jest również zweryfikowanie innych aspektów rozliczenia np. nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży oraz wielkości zadeklarowanego obrotu. Naczelnik stwierdził, że istnieją wobec tego obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zadeklarowanego zwrotu. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a w rezultacie dokonania należnego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem z 12 lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Konieczne jest wystąpienie okoliczności wskazujących na istnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Wystarczająca jest w tym zakresie powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Skoro brak było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości części zadeklarowanego zwrotu obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia miał podstawy do uznania, że dopiero zakończenie weryfikacji pozwali na potwierdzenie zasadności zwrotu. Postanowienie to zostało uzasadnione w należyty sposób na skutek przedstawienia powodów przedłużenia terminu zwrotu. Zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Odnosząc się do zarzutu wyznaczenia ponad 4-miesięcznego terminu na weryfikację rozliczeń podatnika stwierdził, że organ pierwszej instancji zbiera materiał dowodowy, dokonuje jego analizy co wymagało czasu. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. wobec niezakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślił, że 21 sierpnia 2017 r. dokonano zwrotu nadwyżki podatku w części niebudzącej wątpliwości. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 217 § 2 O.p. wskazując, że postanowienie Naczelnika zwiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Zdaniem organu strona w sposób nieuprawniony oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu. W skardze z dnia 17 sierpnia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, t.j. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługującego skarżącej, 2) przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 125 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie prowadzenia postepowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego przysługującego skarżącej, - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niezawarcie w postanowieniu uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art.10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 218 r., poz. 646 ze zm.) poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skargi skarżąca opisała powyższe zarzuty. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 783/18, tut. Sąd oddalił powyższą skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 476/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając orzeczenie, w którym przedstawił szeroką wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z kolejnym (tu: szóstym) przedłużeniem terminu zwrotu i już sama ta okoliczność sprawia, że w postanowieniu muszą zatem zostać wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga to szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej instytucji prawnej. Nie jest przy tym wykluczone, że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie". W przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Zarzucając WSA pominięcie istotnych elementów, składających się na sposób interpretowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, stwierdził, że Sąd dokonał niepełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. NSA zobowiązał tut. Sąd do ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem wskazań prawnych płynących z uzasadnienia jego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z 19 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 476/19 jest wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, o czym wprost stanowi treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Przechodząc zatem do ponownej kontroli legalności zapadłych w sprawie postanowień wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przedłużania terminu zwrotu podatku), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I FSK 476/19, którego wykładnią Sąd w niniejszej sprawie jest związany, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu. Zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu. Należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie. Konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia. Wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. Z kolei w odniesieniu do wskazywanej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, NSA przyjął, że w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, którego ustalenie powinno każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu. Wyznaczana data nie może być przypadkowa, oderwana od realiów danej sprawy, iluzoryczna i rozważaniom tym należy dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie może mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego, mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. NSA zaznaczył również, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego. Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia. Podsumowując rozważania, NSA wskazał, że w postanowieniu muszą zostać zatem wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej. Konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Mając zatem na uwadze orzecznictwo administracyjne oraz kierując się oceną prawną zawartą w przywołanym wyżej wyroku NSA, Sąd stwierdza, że żadne z wydanych przez organy obu instancji postanowień nie wyjaśnia na jakiej podstawie organy po raz szósty przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg za listopad 2016 r oraz odpowiedzi spółki zawartych w pismach z dnia 14 grudnia 2017 r., z dnia 10 stycznia 2018 r., z dnia 6 lutego 2018 r., z dnia 2 marca 2018 r. udzielonych na wezwania Naczelnika U.S., nie znajduje się żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku na rzecz spółki. Organy podatkowe poprzestały w swoich uzasadnieniach jedynie na ogólnikowym wskazaniu, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały zmniejszone. Stwierdzono, że strona doprowadziła swoim działaniem do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych. Spółka w kontrolowanym okresie sprzedawała wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za 1 zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że w okresie od 13 kwietnia 2017 r. podejmował czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego, przy czym gromadzenie materiału dowodowego nie zostało zakończone. Organ wskazał, że zebrany dotychczas materiał jest bardzo obszerny, ale w dalszym ciągu nie kompletny. Od grudnia 2017 r. do chwili obecnej gromadzony jest materiał dowodowy dotyczący nabyć usług pośrednictwa w sprzedaży, wynagradzanych w inny sposób prowizyjny. Organ stwierdził, że rozpoznanie mechanizmu naliczania prowizji pozwoli ocenić prawidłowość odniesienia tych usług do ewidencji nabyć i wielkości podatku naliczonego do odliczenia, a pośrednio – prawidłowość zadeklarowania wartości dostaw w deklaracji VAT-T. Organ wskazał, że materiał dowodowy zbierany jest przede wszystkim z udziałem strony postępowania. Niezależnie od powyższego, do akt postępowania włączane są na bieżąco materiały dowodowe o uniwersalnym charakterze (np. dotyczące zasad zakupów towarów handlowych) zgormadzone w postepowaniach podatkowych toczących się wobec spółki, za inne okresy rozliczeniowe. Organ wskazał, że nie zakończono postępowania podatkowego i nie wydano jeszcze decyzji, bądź określającej wysokość kwoty zwrotu podatku w innej wysokości niż zadeklarowana, bądź umarzającej postępowanie podatkowe i tym samym przyznającej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w zadeklarowanej wysokości. W ocenie Sądu nie można jednakże takiej argumentacji uznać za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu po raz kolejny. Uzasadnienia te nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie, czy podane przez organ podatkowy okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie, a nadto jakie konkretnie czynności – oprócz dalszego analizowania materiału dowodowego zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił tego również organ odwoławczy. W wydanych zatem postanowieniach organy podatkowe nie wykazały, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za listopad 2016 r. Ogólnikowe wskazanie przez organy podatkowe, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwota podatku od towarów i usług należna budżetowi państwa została pomniejszona, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych, jest absolutnie niewystarczające i nie wypełnia przesłanek z omawianych wyżej przepisów. Organy podatkowe nie wskazały co stanęło u podstaw powzięcia wątpliwości co do zasadności rozliczenia, nie wyjaśniły jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy, nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dodatkową weryfikację tego zwrotu ani jakie ewentualnie ustalenia organ zamierza poczynić, w celu weryfikacji. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierają w zasadzie merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie w kontekście przedstawionej przez NSA w wyroku I FSK 476/19 wykładni przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie dają one odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji oraz jakie konkretne czynności, poza analizowaniem dostępnego już materiału dowodowego, zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, w tym w szczególności w zakresie wykazania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jednakże w kontrolowanej sprawie wystąpiła jeszcze jedna, kluczowa dla niej okoliczność, której nie podniosła w złożonej skardze, ani w skardze kasacyjnej spółka. Niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, zobowiązany jest do jej zbadania, tj. do zbadania, czy termin zwrotu podatku VAT nie wyekspirował w dniu wydawania przez Naczelnika postanowienia z 01 marca 20118 r. o przedłużeniu tego terminu. Należy mieć bowiem na względzie, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i często sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (zob. wyroki NSA z: 2 lipca 2019 r., I FSK 906/19; 25 września 2019 r., I FSK 1108/19 oraz wyroki WSA w Warszawie z: 4 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1242/18; 25 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1995/18). Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać oraz doręczyć stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Należy także odnotować, że powyższy pogląd wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony został w uchwale składu 7 sędziów NSA z 21 września 2020 r. o sygn. akt I FPS 1/20, gdzie Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. NSA uznał za niewystarczające, że we wskazanym terminie postanowienie przedłużające zwrot zostanie wydane. Musi ono w tym terminie zostać doręczone (odebrane przez pełnomocnika). Gdyby ustawodawca zamierzał związać wejście w życie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z przesłaniem zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika, uczyniłby to w sposób wyraźny, jak to zostało wprowadzone w przypadku indywidualnych interpretacji. Tymczasem ustawodawca nie wprowadził odrębnego od przewidzianego w Ordynacji podatkowej trybu wejścia w życie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Również w tym przypadku na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest związany postanowieniem od dnia jego doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło, w tym również w przypadku doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dokonując zatem oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wydanych w sprawie postanowień, należy dostrzec, że poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 01 marca 2018 r. jest szóstym postanowieniem przedłużającym skarżącej termin zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. Postanowienie to poprzedzone było kilkoma postanowieniami, w tym m.in. postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...], którym przedłużono do 21 grudnia 2017 r. termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 586/22 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 18 sierpnia 2018 r. nr [...] W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd dostrzegł, że wcześniejszym postanowieniem, tj. z 21 czerwca 2017 r. Naczelnik U.S. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc do dnia 21 sierpnia 2017 r. Kolejne postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające ten termin zostało wydane w dniu 18 sierpnia 2017 r., ale doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero 25 sierpnia 2017 r., zatem po upływie materialnoprawnego terminu zwrotu wynikającego z poprzedniego postanowienia. Wobec tego postanowienie to, jako doręczone po upływie wskazanego terminu, narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Skoro już wcześniej organ podatkowy naruszył terminy określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to nie było już czego przedłużać. Ponadto brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadniało przyjęcia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z przedstawionych wyżej powodów, za trafne należy również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 125 § 1 O.p., Sąd zauważa, że zarzuty te zostały przedstawione w skardze kasacyjnej i NSA uznał je za niezasadne. Ponownie rozpatrując sprawę, organy uwzględnią zawartą powyżej ocenę prawną, w tym w szczególności stwierdzenie, że w sprawie doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).