III SA/Wa 543/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. D. i P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. D. i P. D. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Jak wynika z akt sprawy, M. D. zmarł w dniu 16 czerwca 2013 r., a spadek po nim, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2014 r. Rep A [...], nabyły następujące osoby: żona K. D. w udziale wynoszącym ½ części oraz syn P. D. w udziale wynoszącym ½ części. W wyniku czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") ustalono, iż M. D. sprzedał w dniu 16 maja 2013 r. (Rep. A nr [...]) stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowiło prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej zwane "lokalem mieszkalnym"), za kwotę 198.000,00 zł. Przy czym lokal ten M. D. nabył w drodze spadku po zmarłej w dniu 31 sierpnia 2009 r. siostrze B. D. Uzyskany w wyniku sprzedaży przychód stanowił źródło uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f."), podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż w 2013 r. M. D. uzyskał przychody z emerytur lub rent, z którego to tytułu nie dokonano rozliczenia rocznego. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. wszczął z urzędu wobec spadkobierców M. D. - K. D. oraz P. D., postępowanie w przedmiocie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców. Natomiast w jego wyniku, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił wysokość zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzonego aktem notarialnym o numerze Rep. A Nr [...] z dnia 16 maja 2013 r. na kwotę 37.620,00 zł; orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy w wysokości 37.620,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 16 maja 2013 r.; stwierdził wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 424,00 zł spadkodawcy oraz orzekł o dokonaniu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkobiercom zmarłego, tj. K. D. oraz P. D. po 1/2 części każdej z nich, tj. po 212,00 zł, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 kwietnia 2014 r. Rep. A nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez M. D. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości podlega opodatkowaniu z wagi na brak dowodów dokumentujących koszt odpłatnego zbycia, jak też koszty jego uzyskania. Ponadto nie udokumentowano poniesienia wydatków skutkujących zwolnieniem podatkowym. Od ww. decyzji, pismem z dnia 28 grudnia 2018 r., Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem"), w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik US ponownie prowadząc postępowanie, decyzją z dnia [...] września 2019 r.: - określił wysokość zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16 maja 2013 r. na kwotę 37.620,00 zł, - orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: K. D. oraz P. D. za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy w wysokości 37.620,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 16 maja 2013 r., - określił wysokość zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 147,00 zł oraz wysokość nadpłaty z tego tytułu w wysokości 277,00 zł spadkodawcy, tj. M. D., - orzekł o dokonaniu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkobiercom zmarłego, tj.: K. D. oraz P. D. po 1/2 części każdej z nich, tj. po 138,50 zł, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 kwietnia 2014 r. Od powyższego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 10 października 2019 r., Skarżący złożyli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 234 w zw. z art. 127 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez wydanie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości nadpłaty podlegającej zwrotowi z tego tytułu na niekorzyść strony, poprzez orzeczenie niższej kwoty tytułem zwrotu nadpłaty na rzecz Skarżących, aniżeli kwota ustalona w pierwotnej decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018 r., podczas gdy Skarżący w odwołaniu od pierwotnej decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018 r. zaskarżyli tę decyzję jedynie w części dotyczącej wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a co za tym idzie decyzja z dnia [...] listopada 2018 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości nadpłaty podlegającej zwrotowi z tego tytułu stała się de facto decyzją ostateczną, która nie powinna być merytorycznie zmieniona, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady res iudicata, zasady reformationis in peius oraz zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci faktury VAT o numerze: [...] z dnia [...] maja 2013 r., przedłożonej wraz z odwołaniem od pierwotnej decyzji, wystawionej tytułem pośrednictwa w sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] i nie uznanie wynikającej z niej należności w wysokości 2.999,97 zł za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, co skutkowało uznaniem, że w przedmiotowej sprawie spadkodawca nie poniósł kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, które pomniejszyłyby wysokość zobowiązania spadkodawcy; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak dogłębnej analizy aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę M. D. pod kątem posiadania przez spadkodawcę wiedzy o istniejącym obowiązku podatkowym; 4) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji przy załatwianiu przedmiotowej sprawy w sposób negatywny dla Skarżących, w szczególności poprzez niewyjaśnienie w sposób szczegółowy z czego wynika wysokość podstawy obliczenia podatku i wysokość podatku należnego przy ustalaniu wysokości nadpłaty należnej Skarżącym; 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, na skutek chociażby braku przekonania podatników do prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 120 O.p. tj. zasady legalizmu poprzez podejmowanie przez organ pierwszej instancji działań jawnie naruszających aktualnie obowiązujące przepisy prawa, pomimo że organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa. Dyrektor w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: - określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16 maja 2013 r. Rep. A Nr [...] na kwotę 37.620,00 zł oraz - orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: K. D. oraz P. D. za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy w wysokości 37.620,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 16 maja 2013 r. i orzekł w tym zakresie, tj.: - określił wysokość zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16 maja 2013 r. Rep. A Nr [...] na kwotę 37.050,00 zł, oraz - orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: K. D. oraz P. D. za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy w wysokości 37.050,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 16 maja 2013 r., - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że M. D., reprezentowany przez syna P. D., w dniu 16 maja 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], sprzedał lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość, położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowią prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, za cenę w kwocie 198.000,00 zł. Ww. lokal wraz z prawami z nim związanymi M. D. nabył w drodze spadku na podstawie ustawy wprost, po zmarłej w dniu 31 sierpnia 2009 r. B. D. na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział II Cywilny z dnia [...] stycznia 2010 r. sygn. akt [...]. Przedmiotowa sprzedaż miała więc miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął przychód ze sprzedaży w wysokości 198.000,00 zł stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto z uwagi na fakt. iż sprzedaną nieruchomość M. D. nabył w drodze spadku, do kosztów uzyskania przychodu w sprawie znalazł zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ zauważył, że M. D. nie złożył zeznania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Z § 1.2 umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2013 r. Repertorium A Nr [...] wynika, że nabycie przez M. D. w spadku lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], w związku z wypełnieniem w całości przepisów art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Nr 93 poz. 768 z 2009 r.) zwolnione jest z opodatkowania. Natomiast w toku postępowania odwoławczego spadkobiercy przedłożyli fakturę VAT z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] na kwotę 2.999,97 zł. Faktura ta została wystawiona tytułem pośrednictwa w sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy [...] na nazwisko P. D. w dniu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W ocenie Dyrektora, aby wydatek z tytułu pośrednictwa w sprzedaży lokalu mieszkalnego mógł zostać uznany za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości musi być poniesiony przez osobę zbywającą nieruchomość. Przy czym okoliczności niniejszej sprawy nie wykluczają powyższego. Organ zauważył, że z aktu notarialnego z dnia 16 maja 2013 r. Rep. A Nr [...] wynika, iż P. D., syn M. D., działał w imieniu i na rzecz swojego ojca – M. D. Jako jego pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego w dniu 22 marca 2013 r. przez notariusza w W. J. K., dokonał sprzedaży odrębnej nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi. Przedstawiona faktura VAT z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w wysokości 2.999,97 zł stanowi, zdaniem organu, koszt odpłatnego zbycia. Dokumentuje bowiem poniesiony wydatek z tytułu prowizji przy sprzedaży ww. nieruchomości. Organ wskazał, że wprawdzie przedmiotowa faktura została wystawiona na syna M. D., jednak bez wątpienia dotyczy zbywanego lokalu mieszkalnego, zaś organ podatkowy nie udowodnił, że nie została sfinansowana ze środków sprzedającego. Organ wyjaśnił, że skoro wydatek ten został poniesiony przez umocowanego notarialnie do dokonania czynności odpłatnego zbycia nieruchomości syna M. D., w związku z czym należało uznać, że stanowi koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Dyrektor, mając na uwadze, iż podstawę obliczenia podatku dochodowego stanowi różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (będącym wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 2.999,97 zł), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w przypadku nieruchomości nabytych w drodze spadku), stwierdził, że wartość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wynosi 195.000,03 zł (198.000,00 - 2.999,97). Następnie wyjaśnił, że mając na uwadze treść art. 100 § 2 O.p. ponieważ M. D. nie złożył zeznania podatkowego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, słusznie organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: K. D. oraz P. D., za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy. Przy czym prawidłowa wysokość tego zobowiązania wynosi 37.050,00 zł. Dyrektor odnosząc się do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2019 r., za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące określenia wysokości nadpłaty w wysokości 277,00 zł z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. opodatkowanych na zasadach ogólnych. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tj. art. 70 § 1, art. 212, art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez doręczenie stronom decyzji organu drugiej instancji uchylającej i zmieniającej w części decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16 maja 2013 r. na kwotę 37.050,00 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców (Skarżących) za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy w wysokości 37.050,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tegoż tytułu już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. orzekanie w sprawie zobowiązania nieistniejącego. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania nieistniejącego, w związku z tym jest błędna i jako taka nie może się ostać. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy, a tym samym Skarżących jako spadkobierców tego zobowiązania upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie nie doszło do zdarzeń, które powodowałyby zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie doszło również do zdarzenia wskazanego w art. 70 § 4 O.p., tj. do przerwania terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący zostaliby zawiadomieni. Organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżących w dniu 2 stycznia 2020 r., tj. już po upływie tego terminu, co oznacza, że wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (na etapie postępowania sądowego). Natomiast biorąc pod uwagę treść art. 212 O.p., w ocenie Skarżących, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzono zaistnienie powyższych warunków (co jest okolicznością notoryjną) i tym samym rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Istota sporu między stronami sprowadza się zasadniczo do jednej kwestii a mianowicie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16 maja 2013 r. na kwotę 37.050,00 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców (Skarżących) za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy w wysokości 37.050,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tegoż tytułu - już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. orzekanie w sprawie zobowiązania nieistniejącego. Zdaniem Skarżących Organ odwoławczy poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 02.01.2020 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją naruszył przepis art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., co skutkować winno chyleniem zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, powyższy zarzut skargi oraz przywołane na tę okoliczność uzasadnienie jest chybione. Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zauważa, że – co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na powyższą zasadę będące przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Podkreślenia wymaga jednak, iż stosownie do art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 O.p. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Przywołany przepis art. 99 O.p. uzależnia zatem zawieszenie biegu wskazanych w nim terminów od śmierci spadkodawcy, a okres zawieszenia warunkowany jest datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, przy czym maksymalny okres zawieszenia nie może wynosić więcej, niż 2 lata od dnia śmierci spadkodawcy. Przepis ten podkreśla konieczność prowadzenia postępowań w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i legitymizowania się przez spadkobiercę prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia nie tylko w przypadku wystąpienia przez niego o zwrot nadpłaty przypadającej na rzecz spadkodawcy (art. 105 O.p.), lecz także w przypadku przeniesienia przez organ podatkowy na spadkobiercę odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy (art. 100 O.p.), jak również wstąpienia spadkobiercy na prawach strony do postępowania wszczętego wobec spadkodawcy (art. 102 § 2 O.p.). Odnosząc powyższe uregulowania do rozstrzyganej sprawy podkreślić należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie zobowiązania spadkodawcy oraz orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie. Jak wynika z akt sprawy, M. D. zmarł w dniu 16.06.2013 r., a spadek po nim, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 23.04.2014 r. (Rep A [...]), nabyły: żona – K. D. w udziale wynoszącym 1/2 części oraz syn – P. D., w udziale wynoszącym 1/2 części. Przedstawione okoliczności wskazują, że bieg terminu przedawnienia ciążącego na Skarżących w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy, tj. 16.06.2013 r., do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 23.04.2014 r. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi, "sporna" decyzja nie została wydana i doręczona "po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" i tym samy organ nie "orzekał w sprawie zobowiązania nieistniejącego" albowiem w wyniku instytucji, o której mowa w art. 99 O.p., tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia i prekluzji w przypadku śmierci podatnika-spadkodawcy, możliwe było orzekanie w przedmiotowej sprawie do dnia 6 listopada 2020 r., gdyż dopiero z tym dniem nastąpi upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zarzut, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].12.2019 r. doręczona w dniu 02.01.2020 r., wydana została z naruszeniem zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. należy uznać za bezpodstawny. Końcowo Sąd zauważa, że ponieważ zarzuty skargi zostały sformułowane przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżących, Sąd nie widzi podstaw do dalszego badania sprawy ponad podniesiony zarzut przedawnienia, podkreślając jedynie, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji takich wad, które mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.