II FSK 1222/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 903/17 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 903/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne, zdaniem Skarżącej, przyjęcie, że wskazane w tym przepisie limity (łączne wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju), obligujące podmiot do sporządzenia dokumentacji podatkowej, dotyczą kwot brutto, tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, a nie netto, tzn. bez tego podatku. Z związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2017 r., to jest w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) – lub 2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub 3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro; - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. Ustawa nie zawiera definicji użytego w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. pojęcia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcia wartości transakcji oraz wartości innego zdarzenia są pojęciami odrębnymi od pojęcia przychodu. W przepisie tym mowa jest bowiem zarówno o przychodzie, jak i o wartości transakcji lub innych zdarzeń. Nie można zatem utożsamiać ze sobą tych pojęć. Pojęcie transakcji jest definiowane w różnych ustawach, przy czym do wyrazu "transakcja" są dodawane różnego rodzaju określniki. Tytułem przykładu należy przywołać art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 684 ze zm.), zgodnie z którym transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Wartością transakcji handlowej jest kwota należna za otrzymane dobro lub usługę lub ekwiwalent za świadczoną pracę. Pojęcia transakcji i wartości transakcji są podobnie rozumiane w języku potocznym. W Słowniku Języka Polskiego PWN są podane następujące sposoby rozumienia transakcji (https://sjp.pwn.pl/slowniki/transakcja.html): 1. «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług» 2. «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy». Słownik ten podaje następujące znaczenia słowa "wartość": 1. «to, ile coś jest warte pod względem materialnym» 2. «cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem» 3. «posiadanie zalet» 4. «zasady i przekonania będące podstawą przyjętych w danej społeczności norm etycznych» 5. «liczba określająca, ile jednostek zawiera dana wielkość fizyczna lub wielkość mogąca zastąpić wyrażenie algebraiczne, jego zmienne». Wartością transakcji w języku potocznym jest zatem to, ile są warte towary lub usługi, których dotyczy operacja handlowa. Podobnie wartością innego zdarzenia jest to, ile są warte towary lub usługi, których dotyczy owe inne zdarzenie. Tak więc należy uznać, że przez wartość transakcji lub innych zdarzeń, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy rozumieć kwotę należności wynikających z transakcji lub innego zdarzenia. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdziła, że przedmiotowe transakcje są zawierane z osobami fizycznymi będącymi rezydentami polskimi, nieprowadzącymi i niezamierzającymi prowadzić działalność gospodarczą. Nie stwierdziła przy tym, że kontrahenci są podatnikami VAT. W tych okolicznościach wartością transakcji zawieranych przez Skarżącą z kontrahentami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest niewątpliwie kwota brutto, uwzględniająca podatek od towarów i usług. Kwota taka wyraża bowiem rzeczywiście zapłaconą kwotę. Funkcją dokumentacji podatkowej sporządzanej w myśl art. 9a u.p.d.o.p. jest zaś dokumentowanie transakcji i innych zdarzeń w sytuacjach, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a nie gromadzenie informacji na potrzeby obliczania przychodu z tych transakcji lub innych zdarzeń. Nie można zatem argumentować, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wartości netto (bez podatku VAT), to również i w tym przypadku zasada ta powinna być zachowana. Takie podejście ignoruje bowiem funkcję omawianego unormowania. Dokumentacja ta ma bowiem umożliwić weryfikację przez organy podatkowe cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował taką właśnie wykładnię art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. przyjętą przez Organ w zaskarżonej interpretacji. Odmienne stanowisko Skarżącej zasadnie zostało uznane za nieprawidłowe. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).