I FSK 1949/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPH V.A. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1946/07 w sprawie ze skargi PPH V.A. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPH V.A. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (dwa tysiąc czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12.05.2008 r., sygn. III SA/Wa 1946/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" skargę P.P.H. "V." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31.08. 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) zakwestionowały w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "N.", A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "A.", K. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "M." i "A." S.A. jako dokumentujących czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Wyrokiem z dnia 08.03.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. III SA/Wa 281/05, uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 03.12.2004 r. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd wskazał, iż organ nie mógł prostować w formie postanowienia decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd stwierdził brak protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz wskazał, iż organ w przypadku wykazania kwot do zwrotu w podatku VAT powinien określić te kwoty w wysokości 0. Odnośnie oceny postępowania dowodowego Sąd przyznał rację organom podatkowym stwierdzając, iż w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Mając na uwadze wyrok Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję organu pierwszej instancji zalecił mu wykonanie tego wyroku odnośnie stwierdzonych uchybień, między innymi sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 11.06.2007 r. określił za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 174 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu bezpośredniego. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie i w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Oddalając skargę spółki, Sąd wskazał na wynikające z art. 153 popsa związanie organów podatkowych i sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 08.03.2006 r. Zdaniem Sądu w sprawie nie zaistniały okoliczności, które tą ocenę czyniłyby nieaktualną. W związku z tym Sąd podzielił pogląd o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, co za tym idzie uznał za prawidłowe pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. W kwestii spisu z natury z sierpnia 2003 r. dokonanego w spółce akcyjnej "A.", z którego miało wynikać, że w 2002 r. skarżąca spółka dokonała dostawy towaru do spółki "A.", Sąd podał, iż na protokole spisu nie wpisano daty, jak również protokół nie został podpisany przez osoby dokonujące spisu. Oznacza to, zdaniem Sądu, że protokół ze spisu nie mógł zostać uznany za wiarygodny dowód. Ponadto Sąd podkreślił, że w toku kontroli w skarżącej spółce i powiązanych z nią podmiotach stwierdzono brak towaru. Zatem skarżąca spółka nie mogła w 2002 r. dokonać dostawy na rzecz spółki "A.", ponieważ nie posiadała żadnego towaru. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną P.P.H. "V." sp. z o.o. w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zarzucając naruszenie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 77 k.p.a. polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił zarzutu strony zawartego w skardze w kwestii nie rozpatrzenia przez organ administracji publicznej całego materiału dowodowego przedstawionego w sprawie. W uzasadnieniu do podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że organy podatkowe błędnie oceniły walory dowodowe spisu z natury dotyczącego spółki akcyjnej "A." sporządzonego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego w 12.08.2003 r. Odrzucenie wniosku dowodowego o włączenie protokołu spisu jako dowodu spowodowało, że organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistej sytuacji skarżącej spółki w roku 2002 r. (nie uwzględniły towaru przekazanego w 2002 r. do spółki "A."), a przez to decyzja wymiarowa opiera się na błędnej tezie o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań godzi się przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 popsa Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z regulacji tej wynika nadto, że granice te przekroczyć może tylko wtedy, gdy stwierdzi nieważność postępowania sądowego, którego przypadki wskazane zostały w § 2 wskazanej regulacji. W sprawie nie dopatrzono się jednak ażeby przypadki takie zachodziły. Tym samym przedmiotową sprawę można było poddać kontroli wyłącznie w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Granice te wytyczają zaś sformułowane pod adresem skarżonego wyroku zarzuty oraz zgłoszone żądania procesowe. Kierując się powyższym odnotować trzeba, że w skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut. Mianowicie wytknięto skarżonemu wyrokowi, że podjęto go z naruszeniem art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 77 k.p.a. W związku z taką konstrukcją powyższego zarzutu wyjaśnić trzeba, że w istocie kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy postępowania Sądu I instancji. W tych ramach jednak możliwe, a nawet konieczne, jest badanie uchybień zaistniałych na etapie postępowania administracyjnego w przypadku, gdy zostały one niedostrzeżone bądź bezzasadnie usanowane przez orzekający w sprawie Sąd a przy tym te, wcześniejsze, uchybienia powiązano z zarzutem naruszenia stosowanych regulacji procesowych obowiązujących w postępowaniu pierwszoinstancyjnym – jak ma to miejsce w roztrząsanym przypadku. Z formalnego punktu widzenia zarzut skonstruowany został zatem poprawnie. Merytorycznie uznać wszakże należało go za bezzasadny. Przede wszystkim zauważyć należy, że art. 77 k.p.a. nie znajdował jakiegokolwiek zastosowania w toku postępowania podatkowego. Postępowanie to prowadzone jest bowiem w oparciu o własną regulację proceduralną zawartą w ustawie z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym organy podatkowe nie mogły naruszyć przywołanego wyżej przepisu procedury administracyjnej bowiem nie miały jakiejkolwiek kompetencji do jego stosowania. W konsekwencji także Sąd I nie uchybił temu przepisowi bowiem znajdował się on poza kognicją kontroli jakiej poddał zaskarżoną skargą decyzję ostateczną. Wywołuje zaś to ten skutek, że zarzut ten nie mógł być uznany za skuteczny bowiem przyjmuje się w judykaturze, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko te regulacje prawne, które w postępowaniu były, lub też powinny były być, stosowane (por. m. in. wyroki NSA z dnia: > 31.05.2004, sygn. FSK 103/04, T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 541; > 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11; > 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; > 22.06.2005 r., sygn. FSK 2574/04, System Informacji prawnej LEX – Lex nr 173331; > 23.11.2005 r., sygn. I FSK 407/05, Lex nr 195913). Zatem już z przedstawionych wyżej względów przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Gdyby wszakże względy te uznać za zbyt radykalne i w miejsce art. 77 k.p.a. podstawić, stanowiący jego odpowiednik, właściwy przepis art. 187 Ordynacji podatkowej to i tak jej ocena nie mogłaby ulec zmianie. Pomijając bowiem ten mankament sformułowanego w niej zarzutu, iż nie wskazano w nim jaki to przepis (spośród kilku pomieszczonych wszak w wielojednostkowych regulacjach art. 77 k.p.a. i 187 Ordynacji podatkowej) został naruszony – co judykatura poczytuje za istotną wadę (por. wyroki NSA z dnia: > 30.11.2004 r., sygn. FSK 1289/04, Lex nr 147753; > 14.12.2005 r., sygn. I FSK 383/05, Lex nr 187517; > 23.04.2008 r., sygn. I OSK 148/07) – zauważyć trzeba, że wnoszący skargę nie wykazał w kontekście powodów, dla którego podjęto rozstrzygnięcie podatkowe jaki wpływ uchybienie to ma na wynik sprawy. Obowiązek taki da się zaś wyprowadzić z treści art. 174 pkt 2 popsa, zgodnie z którym podstawą kasacyjną może być tylko rażące (innymi słowy mające wpływ na wynik sprawy) naruszenie przepisów prawa procesowego. W konsekwencji zarzut ten nie był w stanie podważyć wniosków do jakich doszedł Sąd I instancji przez co należało je zaaprobować. Zaprezentowane wyżej względy sprawiają, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.