I SA/Łd 733/21

SENTENCJA Dnia 16 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej w P. kwotę 10697 (dziesięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] maja 2013 r. określającą A Spółce jawnej w P wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz za okres od kwietnia do sierpnia 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka we wskazanym okresie niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane na rzecz następujących podmiotów: - B s.r.o., A III 354, [...] P. 4, - Z. K., R. 1071, [..] S., Czechy - D s.r.o., K. 104, [...] N., Czechy - E s.r.o., V. 10, [...] C., Czechy - A. M. , P. C.141, [...] P., Czechy - F s.r.o., N. 201, [...] N., Słowacja W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o dokonaniu transakcji z pierwszymi trzema podmiotami, a w szczególności nie okazała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do pozostałych transakcji spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, że towary będące ich przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. spółka niezasadnie wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% dostawy towarów zafakturowane na rzecz G, Z. g. 51, K. Litwa (LT 100002377213). Transakcje te spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", które były sporządzane przez spółkę. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów na Litwę. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę faktyczną dwóch decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2010 r. i [...] sierpnia 2012 r., uchylonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami kolejno z [...] kwietnia 2011 r. i [...] stycznia 2013 r. W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego oraz od kwietnia do sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie 764.551,– zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj oraz czerwiec 2007 r. w wysokości 0,– zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi na, wynikający z treści art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), obowiązek odpowiedniego udokumentowania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W czterech przypadkach kopie faktur nie zawierały podpisów, dat czy pieczątek (bądź zawierały pieczątki polskich firm). Do żadnej z tych transakcji skarżąca spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W zakresie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją został zawieszony z dniem [...] października 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia pismem z 31 października 2012 r. Ponadto zobowiązania te zabezpieczono hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek skarżącej (art. 70 § 8 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: (1) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych; (2) art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie zachodzącego w sprawie przedawnienia; (3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 2014 ze zm.; dalej: u.k.s.), przez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; (4) art. 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z [...] stycznia 2013 r.; (5) art. 28 część A lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz.U. L 145, str. 1; dalej: VI Dyrektywa) w zakresie w jakim organy wymagały wypełnienia warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku); (6) art. 180 i art. 194, a także 121 § 1 O.p., przez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodu; (7) art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 134/14, uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r., jak i termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz przeniesienia tej nadwyżki na następny okres rozliczeniowy, uległy przedawnieniu, a zatem zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2013 r., jak i decyzja organu pierwszej instancji z [...] maja 2013 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Po pierwsze Sąd przyjął, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, przyjmując, że jedyny sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania, to przedstawienie zarzutów. Tylko ten sposób spełniał wymogi stawiane przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przesłana w piśmie z 31 października 2012 r. informacja nie mogła wywołać takiego skutku. Po drugie, nawet gdyby pominąć powyższy wymóg, zdaniem Sądu pismo 31 października 2012 r. nie zawierało wystarczającej informacji co do zawieszenia biegu przedawnienia. Po trzecie Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, to jest: posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Wprawdzie wyrok ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wyraził jasno stanowisko, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przedstawiony pogląd Trybunału Konstytucyjnego był całkowicie wystarczający, by odmówić zastosowania tego ostatniego przepisu, wobec uznania jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny, a w konsekwencji — by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., I FSK 200/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona. Sąd drugiej instancji podzielił pogląd, że przy wykładni przepisu art. 70 § 8 O.p. należy uwzględnić zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. Prowadziły one do wniosku, że także art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W rezultacie art. 70 § 8 O.p. nie mógł być w rozpoznawanej sprawie stosowany. NSA uznał natomiast za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie (postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego), skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd drugiej instancji przyjął również, że zawiadomienie z 31 października 2012 r. należycie realizowało zalecenia określone w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, to jest: zawierało informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ([...] października 2012 r.), wymieniało przyczynę zawieszenia poprzez wskazanie podstawy prawnej takiego zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz łączyło tę podstawę (postępowanie karnoskarbowe) ze skonkretyzowanymi okresami rozliczeniowymi. Zawiadomienie tej treści (przesłane zarówno spółce, jak i jej pełnomocnikowi) spełniało wymogi skutecznego powiadomienia o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia. Podsumowując NSA stwierdził, że skoro w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji powinien w ponownym postępowaniu przeanalizować zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście pozostałych spornych kwestii, głównie ustaleń faktycznych, które pozostawione były poza zakresem wypowiedzi Sądu. W piśmie procesowym z 30 września 2021 r. pełnomocnik strony wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było dokonane w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestia zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została w ogóle poruszona. W związku z tym, zdaniem strony, doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 § 1 k.k.s. w zw. z art 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania. W dalszej części pisma pełnomocnik strony podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez zawarcie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia sprzecznego z jej rozstrzygnięciem, to jest w zakresie zobowiązań za maj i czerwiec 2007 r. organ odwoławczy wskazał inne kwoty w rozstrzygnięciu decyzji, inne zaś w treści uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2021 r., I FSK 200/15. W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji ostatecznie rozstrzygnął trzy kwestie. Po pierwsze przesądził, że nie jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), postawienie zarzutów w tymże postępowaniu karnoskarbowym. Po drugie rozstrzygnął o skuteczności przesłanego do pełnomocnika strony zawiadomienia z 31 października 2012 r., uznając że wspomniane pismo, z uwagi na swą treść, stanowiło należyte powiadomienie o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po trzecie zaś przesądził, że zastosowanie przez organ podatkowy zabezpieczenia hipotecznego zobowiązań podatnika nie miało wpływu na bieg przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 8 O.p.). Eliminując spór w powyższym zakresie NSA pozostawił otwartą kwestię legalności kwestionowanej decyzji w pozostałych aspektach. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że strona skarżąca w piśmie procesowym z 30 września 2021 r. uzupełniła zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, między innymi o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 § 1 k.k.s. w zw. z art 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. Zdaniem pełnomocnika strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestii tej nie analizował Naczelny Sąd Administracyjny, a ma ona kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w 2013 r., zatem już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie rozważać można jedną tylko okoliczność, która ewentualnie mogła prowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia, to jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego wprost z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT za ww. okres. Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy w toku postępowania sądowego wynika, że [...] października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez A spółkę jawną w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2007 r. Śledztwo to, prowadzone pod nadzorem prokuratury, pozostaje w fazie in rem i z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, będące podstawą jego wszczęcia, pozostaje zawieszone (postanowienie z [...] grudnia 2012 r. wydane na podstawie art. 114a k.k.s.). Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia sąd musi uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W niniejszej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Wątpliwości te są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno (dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia) oraz z tym, że postępowanie to ograniczało się właściwie do wszczęcia ([...] października 2012 r.) oraz jego zawieszenia ([...] grudnia 2012 r.). W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego — o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. P.C.