I SA/Sz 408/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło wydaną wobec J. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "podatniczka", "uczestniczka") decyzję Wójta Gminy K. z [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Spółka pismem z 19 września 2018 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Podatnik wskazał, że nadpłata za rok 2017 wynosi [...] zł i wynika przede wszystkim z błędnej kwalifikacji zbiorników jako budowle, a nie budynki, związanej z błędną interpretacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U.2017.2432). Spółka wskazała na osiem zbiorników paliwa: siedem zbiorników oznaczonych jako [...] o wartości [...] zł każdy, wartość obniżenia podatku w kwocie [...]zł każdy, powierzchnia użytkowa [...] m2 każdy oraz jeden zbiornik [...] o wartości [...] zł, wartość obniżenia podatku w kwocie [...]zł, powierzchnia użytkowa [...] m2. Spółka podniosła także, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. zawyżyła swoje zobowiązanie podatkowe, w związku z błędnym wykazaniem do opodatkowania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz gruntów, na których infrastruktura ta jest położona, które winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."). Spółka we wniosku wskazała, że jest właścicielem bocznicy kolejowej, którą tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów [...] mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Bocznica kolejowa będąca własnością spółki odgałęzia się w stacji [...] od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [...] linii kolejowej nr [...] S. [...], zarządzanej przez [...] S.A. Ponadto spółka podniosła, iż elementami składającymi się na bocznicę kolejową oraz służącymi zarządzaniu i utrzymaniu bocznicy kolejowej są: tory bocznicowe; rozjazdy i przejazdy kolejowe; oświetlenie zewnętrzne bocznicy; punkt zdawczo-odbiorczy; punkty i urządzenia ładunkowe; brama kolejowa. Zdaniem spółki bocznica kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym w sposób uzasadniający zastosowanie zwolnienia z podatku. Tymczasem podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej za rok 2017 wykazał przedmiotowe elementy infrastruktury kolejowej do opodatkowania jako budowle. Podstawa opodatkowania ujęta przez spółkę w deklaracji pierwotnej w odniesieniu do przedmiotowych elementów infrastruktury kolejowej to [...] zł, a podatek w związku z tym przez spółkę zadeklarowany i zapłacony to [...] zł. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że infrastruktura kolejowa położona jest na działkach o numerach [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2, tym samym podatnik uiścił nienależnie podatek w zakresie gruntów w wysokości [...] zł (tj. zgodnie z wyliczeniem [...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł). Do wniosku spółka załączyła m.in. korekty deklaracji za lata 2013 – 2017 wraz z załącznikami, dokumentację techniczną ośmiu zbiorników paliwa, dokumentację fotograficzną zbiorników naziemnych, świadectwo bezpieczeństwa oraz regulamin pracy bocznicy kolejowej. W odpowiedzi na wezwania organu I instancji spółka nadesłała: wyciągi z ewidencji środków trwałych dotyczące posiadanych budynków, gruntów i budowli wg stanu na dzień [...] stycznia 2013 r., [...] stycznia 2014 r., [...] stycznia 2015 r., [...] stycznia 2016 r., [...] stycznia 2017 r. i [...] stycznia 2018 r.; zestawienia gruntów, budynków i budowli; pozwolenia na budowę i użytkowanie oraz projekty budowlane budynków i budowli; rejestry środków trwałych dla celów podatkowych wg stanu na [...] stycznia 2013 r., [...] stycznia 2014 r., [...] stycznia 2015 r., [...] stycznia 2016 r., [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2018 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. organ I instancji powołał zespół biegłych w celu sporządzenia opinii w przedmiocie określenia cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz kwalifikacji ośmiu objętych wnioskiem zbiorników paliwa oraz wyznaczył oględziny z udziałem powołanego zespołu biegłych dotyczące zbiorników paliwa oraz bocznicy kolejowej. Pismem z [...] stycznia 2019 r. spółka wyjaśniła, że na zbiorniki paliwa oznaczone nr [...] składają się również instalacje pianowe, zraszaczowe, sieć wody przeciwpożarowej oraz sieć hydrantowa wody przeciwpożarowej, które stanowią instalacje umożliwiające prawidłowe korzystanie ze zbiorników paliwa. Instalacja ta wg podatnika stanowi wymóg wedle przepisów technicznych dotyczących bezpieczeństwa przeciwpożarowego stanowiący kompleksowy system przeciwpożarowy. W konsekwencji zdaniem spółki wymienione powyżej elementy stanowią części zbiorników paliwa, a co za tym idzie części budynków, również sieć telefoniczna, jako umożliwiająca korzystanie z budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi część tych budynków. Decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...] organ I instancji stwierdził spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł, odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł i określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie bocznicy kolejowej, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia spółki, protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, a także treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz.U.2016.1727 - dalej: "u.t.k."), stwierdził, że udostępnianie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi (licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu) wypełnia warunki zwolnienia podatkowego. Tym samym organ podatkowy uznał, że spółka w stosunku do deklaracji pierwotnej zawyżył podstawę opodatkowania gruntów o powierzchni [...] m2 i budowli o wartości [...] zł - tym samym nadpłata w wysokości [...] zł z tego tytułu jest należna. Odnośnie do kwoty nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wynikających z pierwotnej nieprawidłowej kwalifikacji przez spółkę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ośmiu zbiorników naziemnych jako budowli zamiast ich zakwalifikowania zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, SK 48/15 (...) jako budynków, organ I instancji, powołał ramy prawne, w tym regulacje art. 1a ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 tj. ze zm. - dalej: "u.p.b."), a także zasady kwalifikowania obiektów budowlanych wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), a także szczegółowo opisał ustalenia wynikające z opinii powołanych biegłych. Zdaniem organu I instancji, skarga konstytucyjna na podstawie której został wydany wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 dotyczyła kontenerów telekomunikacyjnych i w żaden sposób nie można zestawiać ich opodatkowania ze sprawą podatnika dotyczącą zbiorników paliwa. Organ I instancji stwierdził, że w wyniku oględzin oraz na podstawie opinii i projektu budowlanego ustalono, że przedmiotowe zbiorniki stanowią stalowe, jednokomorowe oraz cylindryczne zbiorniki o osi pionowej. Ponadto zbiorniki paliw są elementami systemu funkcjonalnego, który w magazynach paliw służy do transportu (w tym rozładunku i załadunku), oraz gromadzenia i magazynowania paliw. Zbiorniki paliw to kluczowy element systemu funkcjonalnego bazy paliw. Zdaniem organu podatkowego, zbiorniki te stanowią element całego procesu technologicznego zachodzącego na terenie bazy paliw wraz z pozostałymi urządzenia i instalacjami, tj. tacami, pomostem, rurociągami czy instalacjami towarzyszącymi. Tym samym, organ podatkowy uznał, że zbiorniki na paliwo stanowią zbiorniki, a więc budowle, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem organu podatkowego nie można zapomnieć, iż stanowisko TK wyrażone w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 precyzyjnie wskazuje, że przy ustalaniu czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy posłużyć się pozostałym przepisami tej ustawy, w tym załącznikiem. Z kolei załącznik nr 1 do u.p.b. wskazuje kategorie obiektów budowlanych: Kategoria XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Organ I instancji wskazał na ugruntowaną już po wydaniu wyroku SK 48/15 linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą silosy/zbiorniki należy kwalifikować jako budowle. Organ I instancji odnosząc się do twierdzenia, że przedmiotowe zbiorniki są trwale związane z gruntem, wskazał, że powyższa kwestia nie ma żadnego wpływu na kwalifikację obiektów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Twierdzenie, że budowla musi być trwale związana z gruntem nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że z uwagi na złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty określono wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie w jakim wniosek jest niezasadny organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe organ I instancji: 1) w zakresie zbiorników paliwa odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł; 2) w zakresie gruntów, na których jest położona infrastruktura kolejowa stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł; 3) w zakresie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł. Podsumowując organ I instancji stwierdził spółce nadpłatę w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł) oraz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Pismem z 2 lipca 2019 r. spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała prawidłowość decyzji w zakresie, w jakim spółce odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i 197 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 tj. ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak ustalenia cech konstrukcyjnych zbiorników na paliwo, mimo że kwestia ta jest istotna dla dokonania kwalifikacji obiektów, wynika z materiału dowodowego i została potwierdzona przez biegłych w opinii, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia w taki sposób, aby sugerowało, że cały materiał popiera stanowisko organu, ustosunkowanie się do wybranych wyroków sądów, pominięcie tej części dowodów, które popierają stanowisko spółki, organ I instancji wybiórczo i dowolnie odwołał się do wyroków TK. Ponadto organ I instancji naruszył art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zbiorniki na paliwo mimo że spełniają przesłanki pozwalające uznać je za budynki, stanowią budowle. Zdaniem spółki, organ I instancji był zobowiązany do ustalenia czy zbiorniki na paliwo spełniają łącznie cechy konstrukcyjne przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednak w decyzji do cech tych się nie odniósł, co było działaniem celowym, ponieważ analiza materiału dowodowego potwierdza, że zbiorniki na paliwo cechy te posiadają, tzn. są wydzielone z przestrzeni, posiadają fundamenty i dach i są trwale związane z gruntem. Organ opiera swoje rozstrzygnięcie na wyrokach sądów, które dotyczą silosów, a zbiorniki na paliwo stanowią odrębną kategorię. Spółka wskazała, że organ I instancji w decyzji pominął także argumentację merytoryczną zawartą w przekazanej przez spółkę ekspertyzie z 21 marca 2019 r. dotyczącej zakwalifikowania zbiorników na paliwo jako budynków — organ nawet nie wspomina w decyzji o tej ekspertyzie. Spółka podkreśliła, że organ I instancji pominął wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 poprzestając na analizie wyroku z 2011 r. Zdaniem spółki potwierdzenie w opinii biegłych powołanych przez organ I instancji cech konstrukcyjnych zbiorników na paliwo sprawia, że ich kwalifikacja do budowli na gruncie prawa budowlanego nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Z kolei dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne znaczenie mają wytyczne TK, w którym wskazano, że przy dokonywaniu kwalifikacji danego obiektu budowlanego dla celów podatkowych należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nie stanowi on budynku w świetle u.p.o.l. i u.p.b., ewentualnie dopiero potem gdy na gruncie przedmiotowych przepisów dany obiekt nie stanowi budynku, można rozważać czy dla celów podatkowych stanowi on budowlę. Organ odwoławczy we wskazanej na wstępie decyzji z 31 października 2019 r., nr j.w. na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał w pierwszej kolejności, że słusznie organ I instancji przyjął, że bocznica kolejowa wykazana we wniosku podatnika tj. budowle i grunt podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania zbiorników paliwa oznaczonych A10-A17, które spółka pierwotnie zadeklarował jako budowle, organ odwoławczy wskazał na treść u.p.o.l. i u.p.b., a następnie omówił zasady kwalifikowania obiektów budowlanych wynikające z wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Zdaniem organu odwoławczego informacje zawarte w opinii z 27 marca 2019 r. dr. hab. inż. Rajmunda Oruby oraz dr. hab. inż. Karola Firka pozwalają na przyjęcie, iż będące przedmiotem sporu obiekty stanowią budynki, skoro bowiem spełniają one kryteria budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to zgodnie z wyrokiem NSA z 28 sierpnia 2018 r., zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie urządzeń w nim się znajdujących jako budowli. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji opierając się właśnie na zanegowanej praktyce orzeczniczej uznał za budowle zbiorniki paliwa [...], mimo że z opinii biegłych jasno wynika, że posiadają one cechy trwałość związania z gruntem, fundament, dach, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegrody budowlanej, które uzasadniają zakwalifikowanie ich do kategorii budynków w rozumieniu u.p.o.l. Słusznie przy tym spółka zarzuca organowi I instancji skupienie się na dalszej treści art. 3 pkt 3 u.p.b., to znaczy tej, w której prawodawca wymienia przykładowe budowle, w tym zbiorniki bez wprowadzenia do wyliczenia, w którym wyraźnie wskazano, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zbiornik będzie mógł być zatem budowlą ale wyłącznie w takim przypadku, gdy nie będzie on budynkiem bądź obiektem małej architektury. W przedmiotowej sprawie wszakże, będące przedmiotem sporu zbiorniki, jakkolwiek posiadają swoiste funkcje to znaczy służą do magazynowania cieczy, to jednak z uwagi na posiadanie ww. opisanych cech - konieczne jest opodatkowanie ich jako budynków. Jak bowiem podkreśla TK wykluczone jest badanie ich przeznaczenia i pełnionych funkcji, zasadnicze znaczenie ma bowiem ustalenie, czy posiadają one odpowiednie cechy, które determinują uznanie ich za budynki. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że cały materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku spółki z [...] września 2018 r. i stwierdził nadpłatę z tytułu: opodatkowania gruntów, na których jest położona infrastruktura kolejowa w wysokości [...] zł; opodatkowania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w wysokości [...] zł; opodatkowania zbiorników paliwa oznaczonych [...] w wysokości [...] zł. Łącznie kwota nadpłaty w podatku od nieruchomości wynosi [...] zł. Jednocześnie, w zakresie opodatkowania ww. zbiorników organ odwoławczy przyjął do opodatkowania ich powierzchnię łączną [...] m2. W związku z tym, podatek od nieruchomości od powierzchni ww. budynków wyliczyło w wysokości [...] zł ([...] m2 x [...] zł). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję z [...] października 2019 r., nr j.w. wywiódł Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w S. (dalej: "skarżący") i zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędne uznanie, że posiadane przez podatnika zbiorniki na paliwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budynki, a nie jako budowle, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz rozbudowanej i aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy to jest przepisów art. 122 i 187 O.p. poprzez niepełną (wybiórczą) ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że w opinii technicznej sporządzonej przez zespół biegłych (pracowników naukowych Akademii Górniczo - Hutniczej w Krakowie) dotyczącej kwalifikacji zbiorników podatnika na gruncie przepisów Prawa budowlanego, wynika, że zbiorniki na paliwo stanowią budynki, a nie budowle. W uzasadnieniu skarżący rozwinął powyższe zarzuty. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi. Uczestniczka postępowania J. S.A. (dalej: "uczestniczka") wniosła o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie. Zdaniem uczestniczki działalnie Prokuratora nie wyczerpywało przesłanki działania w ochronie praworządności a argumentacja oparta o wadliwość rozstrzygnięcia odwoływała się do nowej linii orzeczniczej. Wyrokiem z 21 października 2020 r., I SA/Sz 425/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję z [...] października 2019 r. W uzasadnieniu Sąd odwołał się do wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 i wskazał także na stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 oraz wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., II FSK 2983/17. Sąd podkreślił, że podziela pogląd wyrażony ww. orzeczeniach. Zdaniem Sądu nie budziło wątpliwości, że o kwalifikacji obiektu decydują obiektywne cechy a nie subiektywne przekonanie. To ustawodawca podatkowy wprost mówi o korzystaniu zgodnie z przeznaczeniem, a o przeznaczeniu, wykorzystaniu w określony sposób decydują przecież cechy konstrukcyjne obiektu. W konsekwencji zatem bez znaczenia dla oceny prawnej pozostawała akcentowana przez uczestniczkę kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem, posiadania cech właściwych dla budynku (dachu, przegród), przy pominięciu pozostałych cech obiektu, skoro na podstawie u.p.o.l. i u.p.b. winny być zakwalifikowane jako budowle (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Stąd zasadnie skarżący zarzucił naruszenie wskazanych przepisów u.p.o.l. w zw. z u.p.b. Ponadto dodatkowo Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 tj.) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U.1999.1316 oraz z 2002.170 – dalej: "PKOB"). Zgodnie z art. 2 PKOB przez "obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów". Sąd wskazał, że w sprawie zgromadzony materiał dowodowy to opinia biegłych, oględziny, dokumentacja techniczna, materiał zdjęciowy. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia nie opinia biegłego była kluczowa, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego co do ustalonego stanu faktycznego, lecz także przytoczonym orzecznictwem. Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie zostały zakwestionowane, poprzestanie więc przez organ odwoławczy wyłącznie na tych ustaleniach, co do trwałości związania z gruntem, posiadania dachu i fundamentów oraz przegród budowlanych, które jego zdaniem przemawiały za uznaniem zbiorników na paliwa za budynek, a pominięcie takich ustaleń jak przeznaczenie obiektu do przechowywania paliwa, stalowa konstrukcja, wyposażenie w instalacje, tworzenie systemu technologicznego stanowi, na co zasadnie wskazał skarżący, o naruszeniu wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 O.p. Zdaniem Sądu wszystkie elementy ustaleń stanu faktycznego organ winien odnieść do przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W dalszej kolejności Sąd przeanalizował przepisy dotyczące uprawnienia Prokuratora w zakresie występowania przed sądem administracyjnym. Zarzuty podniesione przez uczestniczkę w toku postępowania i dotyczące tej kwestii, Sąd uznał za nieuzasadnione. Sąd końcowo wskazał, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest taki obiekt, który jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Mając na uwadze literalne brzmienie wskazanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 czy art. 3 pkt 3 wbrew zarzutom uczestniczki postępowania, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni i to w tym przypadku wykładni literalnej. Uzasadnione byłyby zarzuty uczestniczki postępowania, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Z tego też powodu Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę przy uwzględnieniu szerokiej legitymacji procesowej prokuratora przyznanej mu przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i ustawy Prawo o Prokuraturze w celu podejmowania działań zmierzających do ochrony porządku prawnego (praworządności) i jednolitego stosowania prawa wobec wszystkich, uznał skargę Prokuratora za uprawnioną i stwierdził że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu przedstawiona zatem przez organ podatkowy ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. nie była poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja okazała się sprzeczna z przywołanymi wyrokami TK i uchwałą oraz wyrokiem NSA w składzie siedmiu sędziów. Sąd wskazał, że rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni wskazania, co do wykładni przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu całego zgromadzonego materiału dowodowego. Uczestniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 3302/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Sąd kasacyjny wskazał, że punkt wyjścia dla oceny zasadności podniesionych zarzutów, dotyczących zasadności opodatkowania należących do spółki zbiorników, stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Zdaniem Sądu kasacyjnego skoro uchwała ta zapadła na tle opodatkowania zbiorników, wskazano w niej, że w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Sąd kasacyjny odniósł się obszernie do przedmiotowej uchwały i stwierdził, że podziela wyrażone w niej zapatrywania. Jednocześnie zauważył, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. W tym kontekście Sąd kasacyjny przyznał rację sądowi I instancji, iż zasadnie zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku to bez względu na to, jakimi cechami się charakteryzuje, stanowi budynek. Błędnie jednak Sąd I instancji uznał, że wystarczającymi cechami pozwalającymi uznać dany obiekt za budowlę, jest jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd kasacyjny podkreślił, że z uchwały NSA wynika, iż po ustaleniu, że dany obiekt spełnia kryteria bycia budynkiem, należy zbadać, czy jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Analiza taka w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została przeprowadzona, a zatem wydany wyrok jest sprzeczny z uchwałą NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Sąd kasacyjny podkreślił, że oczywiście Sąd I instancji w dacie orzekania nie mógł wziąć pod uwagę tej uchwały, gdyż nie została jeszcze wydana. Niemniej jednak uchwała NSA stanowi interpretację poszczególnych przepisów i wyznacza kierunki stosowania norm prawnych zawartych w tych przepisach w dacie, w której podlegają one konkretyzacji w zaistniałym stanie faktycznym. W tym znaczeniu Sąd I instancji powinien dokonać takiej wykładni przepisów, jaka w uchwale została przedstawiona. Tylko wówczas skarga kasacyjna podlegałaby oddaleniu. Ponieważ jednak wyrok Sądu I instancji nie jest w pełni zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale, zaś skład orzekający NSA związany jest stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznano za zasadne. Ponieważ część zarzutów skargi kasacyjnej uznana została za zasadną, Sąd kasacyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. NSA zaleciło, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji, dokonał oceny, czy przedmiotowe zbiorniki mogą zostać uznane za budowle, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje. Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z 5 września 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego poinformowano organ, skarżącego oraz pełnomocnika uczestniczki wraz z pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi oraz organ wraz z pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021137 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Podkreślenia wymaga, że dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a). Sąd wskazuje, że niniejszy wyrok został wydany w następstwie rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej pełnomocnika uczestniczki. Sąd kasacyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 3302/21 uchylił wyrok Sądu I instancji z 21 października 2020 r., I SA/Sz 425/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W związku z tym, zaktualizowała się treść art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatem art. 190 P.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 P.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym miejscu należy, więc zaakcentować, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; 5 marca 2020 r., II FSK 2817/19; 24 maja 2022 r., I GSK 478/22). Ograniczenia w zakresie związania sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, na zasadzie art. 190 P.p.s.a. wynikają z prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 P.p.s.a. W konsekwencji, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi, które dotyczą "granic sprawy" zawężonych, po poprzednim wyroku NSA. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez NSA jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Jednakże w niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca. Sąd zwraca również uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne zostało zainicjowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w wyniku wniesienia skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 31 października 2019 r. nr j.w. i toczyło się przy udziale podatnika, tj. J. S.A. z siedzibą w Warszawie (występującego w tym postępowaniu w roli uczestniczki). Sąd wyjaśnia również, opierając się na stanowisku wyrażonym przez NSA w ww. wyroku kasacyjnym, że zgodnie z art. 8 w zw. z art. 53 § 3 P.p.s.a. między innymi prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praworządności. Wówczas przysługują mu prawa strony. Prokurator nie działa w takim przypadku we własnym interesie, lecz w interesie ogólnym, w celu ochrony praworządności. Stosownie do treści art. 8 P.p.s.a., prokurator może wziąć udział w toczącym się postępowaniu oraz korzystać z innych uprawnień procesowych wymienionych w tym przepisie, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praworządności (por. J. Świątkiewicz, Rzecznik Praw Obywatelskich a sądownictwo administracyjne po reformie, Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, Warszawa 2004, s. 11). Oznacza to, że decyzja prokuratora, o udziale w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy wyłącznie do tego podmiotu, zaś jej słuszność nie podlega ocenie sądu administracyjnego (podobnie E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1.07.1999 r., I SA/Bk 208/99, OSP 2000/1, s. 55). Podstawę ustrojową dla udziału prokuratora w postępowaniu przed sądami administracyjnym stanowi art. 3 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz.U. z 2019 r. poz. 740), z którego wynika, że prokurator swoje obowiązki wykonuje między innymi poprzez zaskarżanie do sądu niezgodnych z prawem decyzji administracyjnych oraz udział w postępowaniu sądowym w sprawach zgodności z prawem takich decyzji. W tym zakresie legitymacja prokuratora do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie zna żadnych ograniczeń przedmiotowych, gdy idzie o prawo wniesienia skargi przez prokuratora, jeżeli tylko skarga wnoszona jest w sprawie należącej do drogi postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym uzależnianie inicjatywy w tym zakresie od zaistnienia dodatkowych szczególnych przesłanek do takiego działania nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., II OSK 385/07). Sąd kasacyjny wyraził również pogląd, że jeżeli prokurator uzna, że w danej sprawie doszło do naruszenia praworządności, gdyż wydana decyzja narusza prawo, podejmuje autonomiczną decyzję o wniesieniu skargi. Stanowisko prokuratora, że w konkretnej sprawie praworządność została naruszona i dlatego konieczne jest wniesienie skargi, nie podlega ocenie sądu administracyjnego. Dopiero po merytorycznym rozpoznaniu skargi, sąd może stwierdzić, że do naruszenia praworządności nie doszło i dlatego skargę oddala. W tych okolicznościach skarga wywiedziona przez Prokuratora jest dopuszczalna i podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników naziemnych przeznaczonych do przechowywania paliw. Zdaniem organu odwoławczego zbiorniki na paliwo są budynkami, tak też podnosiła w toku postępowania skargowego uczestniczka, natomiast zdaniem Skarżącego przedmiotowe obiekty są budowlami. W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania odnośnie do postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego błędnie organ podatkowy uznał w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., że posiadane przez podatnika zbiorniki na paliwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. Ponadto niewłaściwa ocena materiału dowodowego skutkowała błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy, że przedmiotowe zbiorniki nie są budowlą. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło pomimo nie przeanalizowania całego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenia analizy opinii technicznej, w części dotyczącej szczegółowej charakterystyki technicznej zbiorników paliwa (pkt 4.2 opinii) czy też kwalifikacji zbiorników paliwa dokonanej przez biegłych na gruncie przepisów u.p.b. (pkt 5 opinii). W ocenie skarżącego dokonano więc wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z art. 122 i 187 O.p. Sąd zwraca również uwagę, że uczestniczka postępowania w piśmie z 16 października 2020 r. zakwestionowała legitymację do zaskarżenia decyzji organu podatkowego przez Prokuratora oraz wskazał na brak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak wskazywał skarżący w oparciu o ukształtowaną linię orzeczniczą w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników. Zdaniem uczestniczki powołana przez skarżącego linia orzecznicza nie dotyczyła innych zbiorników niż silosy na cukier. Nie powstała "ukształtowana linia orzecznicza" w zakresie opodatkowania zbiorników na paliwo, więc istniała w sprawie orzecznicza rozbieżność, która uprawniała organ podatkowy do rozstrzygnięcia jak w skarżonej decyzji. Zdaniem uczestniczki, zbiornik spełniający łącznie wszystkie cztery cechy konstrukcyjne przewidziane w art. 3 pkt 2 u.p.b. i właściwe dla budynku powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek. Przechodząc do uzasadnienia wyniku ponownego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie, Sąd wskazuje w pierwszej kolejności na zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz zasadę zupełności postępowania dowodowego zawartą w art. 187 O.p. Ustawodawca nałożył na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy to sporządzona przez biegłych dr. hab. inż. Rajmunda Orubę oraz dr. hab. inż. Karola Firka opinia techniczna z 27 marca 2019 r., oględziny, dokumentacja techniczna i materiał zdjęciowy. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy wskazał, że interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, lecz dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów i ocena prawna podlega kontroli sądowowadministacyjnej przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego. Zauważyć wypada, że nawet w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów i subsumpcji normy prawa materialnego a organ. Biegły natomiast posiadając wiadomości specjalne wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Sąd zwraca uwagę na przepis art. 197 § 1 O.p., z którego wynika, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego taką osobę w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podziela stwierdzenie, że nie opinia biegłego jest rozstrzygająca w sprawie, lecz analiza przepisów prawa przeprowadzona samodzielnie przez organ podatkowy na etapie kwalifikowania przedmiotowych obiektów budowlanych jako budowli. Zdaniem Sądu rozpoznającego ponownie skargę, ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie zostały zakwestionowane w zakresie wyglądu i wykonania zbiorników, bowiem zarówno z treści decyzji organu odwoławczego, jaki i z opinii technicznej oraz z treści dokumentacji projektowej przedłożonej przez podatnika, zdjęć sporządzonych w trakcie oględzin, wynika, że zbiorniki stanowią stalowe, jednokomorowe, cylindryczne zbiorniki o osi pionowej, stalowa konstrukcja zbiornika składa się z cylindrycznego płaszcza połączonego z dnem wykonanym spadkiem do środka. Dach zbiornika stanowi kopuła o stalowej konstrukcji nośnej opartej na usztywnionej górnej krawędzi płaszcza komory. Zbiornik oparty jest na żelbetonowym pierścieniu fundamentowym. Zbiorniki wyposażone są w instalację zraszaczową, pianową, instalację sterowania i monitoringu temperatury, ciśnienia, poziomu paliwa, wycieków. Zbiorniki służą do przechowywania paliwa. Podkreślić jednak należy, że organ odwoławczy poprzestał wyłącznie na ustaleniach co do trwałości związania z gruntem, posiadania dachu i fundamentów oraz przegród budowlanych, które zdaniem organu przemawiały za uznaniem zbiornika na paliwo za budynek, a pominął badanie, czy cechą wyróżniającą ten budynek jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konieczne bowiem jest dokonanie oceny, czy zbiorniki stanowią budowle, zgodnie z poglądem wyrażonym w powoływanej uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Zdaniem Sądu koniecznym jest odniesienie się do zasadności zarzutów formułowanych przez uczestniczkę postępowania w zakresie legitymacji procesowej Prokuratora do występowania w roli skarżącego w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd wskazuje, że zarzut braku podstaw do działania w niniejszej sprawie przez Prokuratora nie jest zasadny. Okoliczności te już wyżej Sąd wyjaśniał odwołując się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego. Sąd argumentację tam wskazaną podziela i uznaje za własną. Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut uczestniczki, zgodnie z którym rozbieżność orzecznicza pozwalała organowi podatkowemu na przyjęcie, że zbiorniki na paliwo, spełniające cechy konstrukcyjne przewidziane w art. 3 pkt 2 u.p.b. i właściwe dla budynku, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. Sąd kasacyjny w wyroku z 28 kwietnia 2022 r., II FSK 3302/21 wskazał, że Sąd I instancji (w uzasadnieniu uchylonego wyroku) zasadnie zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku to bez względu na to, jakimi cechami się charakteryzuje, stanowi budynek. Błędnie jednak uznał, że wystarczającymi cechami pozwalającymi uznać dany obiekt za budowlę, jest jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zdaniem Sądu kasacyjnego z uzasadnienia uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wynika, że po ustaleniu czy dany obiekt spełnia kryteria bycia budynkiem, należy zbadać, czy jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem sądu kasacyjnego ww. analiza w uzasadnieniu uchylonego wyroku WSA nie została przeprowadzona, więc wyrok ten jako sprzeczny z uchwałą NSA, został uchylony do ponownego rozpoznania. W związku z tym, Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd I instancji do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem zamieszczonych w uzasadnieniu zaleceń. Sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę tut. Sąd dokona oceny, czy przedmiotowe zbiorniki mogą zostać uznane za budowle, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że mimo, iż w dacie orzekania po raz pierwszy WSA nie mógł wziąć pod uwagę ww. uchwały, gdyż nie została jeszcze podjęta przez NSA, to jednak stanowi ona interpretację poszczególnych przepisów i wyznacza kierunki stosowania norm prawnych zawartych w tych przepisach w dacie, w której podlegają one konkretyzacji w zaistniałym stanie faktycznym. Sąd rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił więc zalecenia Sądu kasacyjnego zamieszczone w ww. wyroku z 28 kwietnia 2022 r. oraz stanowisko przedstawione w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Sąd dodatkowo wyjaśnia, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględnił związanie wykładnią Sądu kasacyjnego oraz charakter ww. uchwały jako wiążącej w danej sprawie na podstawie art. 187 § 2 P.p.s.a. i tzw. ogólną moc wiążącą tej uchwały na zasadzie art. 269 § 1 P.p.s.a. Sąd wyjaśnia, że ostatni przywołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jeżeli natomiast skład orzekający, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego NSA. Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem przepisu art. 190 P.p.s.a. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, że błędnie organ podatkowy kwalifikując zbiorniki jako budynki pominął badanie, czy cechą wyróżniającą te obiekty jest powierzchnia użytkowa, o której jest mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym realizując zalecenia Sądu kasacyjnego, Sąd wziął pod uwagę argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego i dokonał oceny, czy przedmiotowe zbiorniki mogą zostać uznane za budynki, czy za budowle. Oceniając prawidłowość analizy prawnej organu odwoławczego zakreślić należy ramy prawne rozpoznawanej sprawy i wskazać na treść odpowiednich regulacji zawartych w u.p.o.l. oraz w u.p.b. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie definicje zawarte w przepisach u.p.o.l. odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w u.p.b. Przepis art. 3 u.p.b. stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową Dodać także należy, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.443; dokonana została zmiana art. 3 u.p.b., zmiana ta weszła w życie 28 czerwca 2015 r.). Zmiana treści art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 u.p.b. po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli. Jak wskazał NSA w ww. wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 3302/21 punkt wyjścia dla oceny zasadności podniesionych zarzutów, dotyczących zasadności opodatkowania należących do podatnika zbiorników, stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Sąd podziela w całości motywy ww. uchwały i uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich. W powyższej uchwale wyrażono pogląd, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, zasadniczy problem sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W uchwale zwrócono uwagę, że skoro cechą techniczną budynku, wyznaczającą podstawę opodatkowania, jest jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), do której odniesienie znajduje określona stawka podatkowa, nie do zaakceptowania jest pogląd, że podstawowe cechy techniczne i użytkowe takiego obiektu miałaby wyznaczać przestrzeń, względnie pojemność (neutralne podatkowo), a nie powierzchnia (iluzoryczna lub niemożliwa w wielu przypadkach do ustalenia). Odnosząc się zaś do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, NSA zauważył, że wyrok ten odnosił się do kwalifikacji obiektu kontenerowego, niewymienionego w art. 3 pkt 3 u.p.b., traktowanego jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. TK nie odniósł się w ww. wyroku do kwestii związanych z koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Nie było to konieczne, skoro analizowany w wyroku o sygn. akt SK 48/15 problem prawny wiązał się z opodatkowaniem obiektów kontenerowych, w przypadku których ustalenie powierzchni użytkowej nie budzi wątpliwości. Sąd konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Ponieważ omawiana uchwała zapadła na tle opodatkowania zbiorników, wskazano w niej, że w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. W dalszej części uzasadnienia uchwały podniesiono, że skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: (1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b.); (2) TK w wyroku o sygn. akt P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Wprawdzie TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stwierdził, że "argumentacja celowościowa, w tym funkcjonalna, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki", to jednak z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. W omawianej uchwale wskazano również, że należy przyjąć, iż ustawodawca w kategorii XIX załącznika do u.p.b. konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 u.p.b. W u.p.o.l. obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.p.b. Tym nie mniej załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznany został wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy za błędne należało uznać stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku to bez względu na to, jakimi cechami się charakteryzuje, stanowi budynek. Powyższe tezy pozwalają bowiem na wyrażenie poglądu, że obiekt, mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia jej do budynku, może być w istocie budowlą. Jak bowiem wynika z szeroko zacytowanej uchwały NSA, po ustaleniu, że dany obiekt spełnia kryteria bycia budynkiem, należy zbadać, czy jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd zwraca uwagę na zapisy sporządzonej w toku postępowania podatkowego opinii technicznej. Z treści tego dokumentu wynika, że analizowane zbiorniki są głównymi obiektami magazynu paliw zlokalizowanymi na terenie przedmiotowej bazy paliw. Układ funkcjonalny obiektów magazynu paliw został ustalony w oparciu o dokumentację techniczną oraz na podstawie wizji lokalnej. Jak wskazano w pkt 4.2 opinii magazyn paliw stanowią dwie grupy zbiorników: grupa I to zbiorniki oznaczone numerami od [...] o pojemności po 2000 m3 oraz zbiornik [...] o pojemności [...] m3 [...]; grupa II to zbiorniki oznaczone numerami [...] o pojemności po 2000 m3 [...]. Biegli w pkt 5 opinii opisując przedmiotowe zbiorniki wskazali, że zbiorniki paliwa od nr [...] do nr [...] stanowią trwale związane z gruntem, samodzielne obiekty budowlane wraz z instalacjami zamontowanymi w ich wnętrzu i na obudowie zewnętrznej (instalacje zraszaczowe, przeciwpożarowe, a także sterowania i monitoringu temperatury, ciśnienia, poziomu paliwa oraz wycieków) zapewniającymi możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto biegli stwierdzili, że analizowane obiekty mają konstrukcję typową dla zbiorników magazynowych paliwa, dostosowaną do założonej funkcji i przyjętej formy. Zostały one zaprojektowane i zbudowane z użyciem wyrobów budowlanych jako zbiorniki paliwa oraz są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Obiekty te są elementami systemu funkcjonalnego, który w magazynie paliw służy do transportu (w tym rozładunku i załadunku), oraz gromadzenia i magazynowania paliw. Zbiorniki paliw to kluczowy element systemu funkcjonalnego Bazy Paliw w S. . Końcowo skalsyfikowano przedmiotowe zbiorniki paliw na gruncie Prawa budowlanego jako budowle. Uwzględniając ww. zapisy opinii technicznej, Sąd wskazuje, że bez znaczenia dla oceny prawnej pozostawała akcentowana przez uczestniczkę kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem, posiadania cech właściwych dla budynku (dachu, przegród), przy pominięciu pozostałych cech obiektu, skoro na podstawie u.p.o.l. i u.p.b. mogły być one zakwalifikowane jako budowle (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Stąd zasadnie skarżący zarzucił naruszenie wskazanych przepisy u.p.o.l. w zw. z u.p.b. Dokonując zatem oceny, czy przedmiotowe zbiorniki mogą zostać uznane za budowle, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej powyżej, która zawarta została w uzasadnieniu ww. wyroku NSA z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 3302/21 oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, wskazać należy, że mogą one stanowić budowlę. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że przedmiotowy zbiornik na paliwo jest obiektem budowlanym mającym cechy budynku, czyli jest trwale związany z gruntem, posiada dach i fundament oraz przegrody budowlane. Okoliczność ta została potwierdzona przez biegłych i znalazła wyraz w opinii technicznej. Jednakże jak już wyżej wskazywano nie należało poprzestawać jedynie na tych ustaleniach i tej charakterystyce. Zgodnie z zaleceniami Sądu kasacyjnego konieczne było zbadanie cech technicznych, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) zbiornika jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Sąd rozpoznający ponownie niniejszą sprawę zwraca uwagę, że zbiorniki zostały zaprojektowane i zbudowane z użyciem wyrobów budowlanych jako zbiorniki paliwa oraz są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, co więcej są to zbiorniki o określonej w dokumentacji pojemności tj. zbiorniki od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] o pojemności po [...] m3 każdy i zbiornik o nr [...] o pojemności [...] m3. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy bowiem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Stąd tak istotne są ustalenia stanu faktycznego co do spornych obiektów takich jak wytworzenie (wzniesienie) ich dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie wyznaczenie jego zasadniczych parametrów technicznych od samego początku przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Jak bowiem wskazano w ww. uchwale uznanie, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Poprzestanie zatem przez organ odwoławczy wyłącznie na tych ustaleniach co do trwałości związania z gruntem, posiadania dachu i fundamentów oraz przegród budowlanych, które zdaniem organu przemawiają za uznaniem zbiorników na paliwa za budynek, a pominięcie takich ustaleń jak przeznaczenie do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów, stanowi, na co zasadnie wskazał skarżący, o naruszeniu wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 O.p. Wszystkie elementy ustaleń stanu faktycznego organ winien odnieść do ww. przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Z powyższych powodów Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę przy uwzględnieniu szerokiej legitymacji procesowej Prokuratora wnoszącego skargę, którą przyznano mu przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i ustawy Prawo o Prokuraturze w celu podejmowania działań zmierzających do ochrony porządku prawnego (praworządności) i jednolitego stosowania prawa wobec wszystkich, uznał skargę za uprawnioną i stwierdził że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje ponadto, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sprawą poddaną kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w roku 2017, zatem objęcie wyłącznie skargą tego roku podatkowego, pomimo identycznego co do roku 2013-2016 rozstrzygnięcia, nie może mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Przedstawiona zatem przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. nie jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja jest sprzeczna z przywołaną uchwałą NSA oraz ww. wyrokiem Sądu kasacyjnego. Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania co do wykładni przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu całego zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, a wyroki TK na: www.ipo.trybunal.gov.pl.