I FSK 1148/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 888/07 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 888/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2004 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organ pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy zakwestionował odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury za zakup paliwa nr ... z 10 marca 2004 r., wystawionej przez firmę "T." K. R. uznając, że nie odzwierciedla ona faktycznego przebiegu transakcji, gdyż wystawca faktury nie był faktycznym sprzedawcą paliwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w związku z tym decyzją z 14 grudnia 2005 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 3a, art. 207 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwana dalej u.p.t.u. ), § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2004 r. w niższej kwocie niż wykazała skarżąca w deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania strony i decyzją z 29 maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że skoro kontrahent skarżącej nabywał towar z niewiadomego źródła, to sporna faktura nie może dokumentować żadnej zgodnej z prawem transakcji. W ocenie organu odwoławczego skarżąca dokonała zakupu towaru od innego podmiotu, którego danych nie można ustalić. Dane identyfikujące sprzedawcę zawarte w spornej fakturze nie są zatem zgodne z rzeczywistością i wobec braku rzeczywistej czynności opodatkowanej nie ma podstaw do zwrotu podatku naliczonego. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem, który nie posiada faktury zakupu na sprzedawany towar i który nie złożył deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie dają możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta; - art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej twierdzeń organu nie odzwierciedla zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Czynność zakupu paliwa została dokonana skarżąca zapłaciła za towar gotówką i w jej ocenie nie ma znaczenia brak ustalenia źródła nabycia towaru przez jej kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a jego ocena została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zasadnie uznano zdaniem WSA, że sporna faktura stwierdzała czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana. Kontrahent skarżącej nie mógł być sprzedawcą paliwa, gdyż faktycznie nie dokonał jego zakupu i tym samym nie mógł nim dysponować. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy trafnie przyjęły, iż skarżąca dokonała zakupu towaru od innego podmiotu. Bez znaczenia pozostaje okoliczność ewentualnego działania skarżącej w dobrej wierze i nierzetelność jej kontrahenta. WSA uznał zatem zarzut naruszenia prawa materialnego za niezasadny, bowiem faktury wystawione przez podmiot nie będący faktycznym sprzedawcą nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania WSA wskazał, że organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a decyzje organów podatkowych zawierają szczegółowe uzasadnienia, w których organy wskazały fakty uznane za udowodnione, dowody, na których się oparły, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wobec jego niezastosowania, a także art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a nowej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a (błędnie określony jako § 48 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) wobec ich nieprawidłowego zastosowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego zmianę i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych. W ocenie skarżącej WSA naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie rozważył należycie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności błędnie uznał zeznania skarżącej za niewiarygodne i przyjął, że nie doszło do transakcji, która mogła być przedmiotem spornej faktury. Analiza zeznań strony i jej kontrahenta winna prowadzić do wniosku, że kontrahent (działając jako komisant) dokonał na rzecz skarżącej sprzedaży oleju napędowego w imieniu własnym, ale na rzecz dostawcy paliwa (komitenta), co miało swoją podstawę w art. 765 Kodeksu cywilnego. Za całkowicie dowolne należy uznać zdaniem strony twierdzenie, że sporna faktura została wystawiona wyłącznie dla potrzeb postępowania podatkowego. WSA niesłusznie uznał też, że kontrahent skarżącej nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT na podstawie art. 32 u.p.t.u. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji niesłusznie obciąża skarżącą skutkami nieprawidłowego postępowania wystawcy faktury w zakresie wymagań rejestracyjnych. Skarżąca nie może bowiem ponosić konsekwencji zaniechań swojego kontrahenta. Na poparcie swoich twierdzeń strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 487/07, w którym stwierdzono na gruncie nowej ustawy VAT, że w świetle fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje niekorzystne dla podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". W ocenie strony taki właśnie nieuprawniony charakter miały przepisy obowiązujące w czasie wystawienia spornej faktury. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzutów, należy stwierdzić, że są one niezasadne. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasady zupełności postępowania wyjaśniającego określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by jakieś dowody zostały pominięte czy też, by jakiś dowód nie został rozpatrzony. Wskazano też w sposób przekonujący, dlaczego uznano, że wystawca faktury nie był w rzeczywistości sprzedawcą towaru, który był objęty zakwestionowaną fakturą. Nie można więc uznać, by ocena dokonanego w sprawie materiału dowodowego była dowolna. W sytuacji, gdy wystawca faktury nie potrafił wskazać, od kogo konkretnie nabył olej napędowy, nie posiadał żadnych dowodów zakupu oleju napędowego, a skarżąca sama sobie potwierdziła w imieniu sprzedawcy dokonanie zapłaty za ten olej, to trudno uznać za dowolną ocenę, że wystawca faktury nie był w rzeczywistości sprzedawcą tego towaru. Oceny tej nie może zmienić powoływana w skardze kasacyjnej nowa okoliczność, że wystawca faktury był w tym przypadku komisantem. Nie wiadomo, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej formułującego zasadę zaufania. Skarga kasacyjna nie wskazuje bowiem, w jaki sposób przepis ten został naruszony. Trudno więc do tego zarzutu się odnieść. Nie wskazano też, dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten zawiera więc wymogi formalne decyzji administracyjnej. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by decyzja organu nie zawierała któregoś z elementów określonych w tym przepisie. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną w sprawie oceną materiału dowodowego, nie świadczy o tym, że naruszony został przepis określający wymogi uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Nie został tez naruszony art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna wiąże zresztą jedynie z naruszeniem wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że niezasadne okazały się zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że wystawca faktury, nie był sprzedawcą oleju opałowego objętego sporną fakturą. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego, wskazać przede wszystkim należy, że nie mogło dojść do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 nowej ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, gdyż przepisy te w tej sprawie nie miały zastosowania, nie były bowiem podstawą rozstrzygnięcia organów. Zdarzenie objęte zakwestionowaną fakturą miało miejsce pod rządem u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 22 marca 2002 r. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Nie mogło wiec dojść w tej sprawie do naruszenia art. 32 ust. 1 u.p.t.u. określającego obowiązek wystawienia przez podatników faktury stwierdzającej między innymi sprzedaż towaru. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest bowiem jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 trafnie podniesiono, że art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. W związku wywodami skarżącej dotyczącymi niesłusznego obciążenia jej skutkami nieprawidłowego postępowania wystawcy faktury w zakresie wymagań rejestracyjnych i powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 487/07, wskazać należy, że odnoszą się one do zupełnie innej sytuacji faktycznej i prawnej tj zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany i to na tle nowego stanu prawnego. Nie mogą więc one odnosić się do przedmiotowej sprawy. W okolicznościach tej sprawy wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo ze względu na art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.