III FSK 871/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1958/20 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr 1401-IEW1.4120.20.2019.AT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1958/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi Piotra P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013 - 2015. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 25 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Warszawa - Śródmieście z dnia 27 sierpnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z U. spółką z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 w kwocie łącznej 25.426 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 11.196 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 1.580 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej określona w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", tj. pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. W tym zakresie wskazał na wystawione trzy tytuły wykonawcze wydane w latach 2014-2016, obejmujące zaległości spółki za 2013 r., 2014 r. i 2015 r.; podejmowane przez organ egzekucyjny próby zajęcia rachunków bankowych; ustalenia organów, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych oraz zwrócił uwagę na brak aktualnego rachunku bankowego w ZUS, a także brak wpłat. Dodatkowo, organ wskazał, że skarżący wezwany do ujawnienia majątku spółki w protokole o jej stanie majątkowym, wyjaśnił, że od 1,5 roku nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku. Zatem, organ stwierdził, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny szeregu czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego i pozyskania środków pieniężnych w celu pokrycia ciążących na spółce zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny, wobec bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314): dalej: "u.p.e.a.", postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał że skarżący na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. przedstawił wyciągi bankowe z konta bankowego należącego do spółki, z których wynikało, że "spółka w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. była adresatem przelewów od jej kontrahentów. Z wyciągów bankowych wynikało także, że spółka regularnie spłacała zaległości podatkowe objęte tytułami egzekucyjnymi wystawionymi przez organy podatkowe". Skarżący wniósł o przeprowadzenia dowodów z przedłożonych dokumentów. Sąd postanowił dopuścić jako dowód przedstawione przez skarżącego wyciągi bankowe. W ocenie sądu, organ nie wywiązał się z obowiązków odnośnie do kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Sąd stwierdził, że zasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Za istotne sąd uznał dowody przedstawione przez skarżącego na rozprawie wskazujące, że wobec skarżącego prowadzone jest inne postępowanie egzekucyjne, na poczet którego z zajętego rachunku bankowego regularnie przekazywane są środki finansowe. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zestawiając wysokość zaległości podatkowej dochodzonej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności skarżącego, z wysokością środków wpływających na rachunek bankowy, można uznać, iż spółka posiadała środki, które mogłyby zaspokoić roszczenia fiskusa w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie można uznać bezskuteczności egzekucji w sytuacji, w której organ egzekucyjny nie zbadał wyciągów bankowych spółki, z których wynika, że pomimo zaprzestania działalności na konto bankowe spółki cały czas wpływają środki finansowe od klientów, a ten sam organ egzekucyjny prowadzi skuteczną egzekucję dotyczącą innych zaległości podatkowych. W ocenie sądu, w kontekście istnienia regularnych wpływów środków na rachunek bankowy spółki, można uznać, że organ nie przedstawił przekonywających dowodów, iż wierzytelności spółki nie istnieją lub nie nadają się do egzekucyjnego zaspokojenia. Nadto sąd ocenił, że organ przedwcześnie i z niewyjaśnionych w zaskarżonej decyzji powodów stracił zainteresowanie ewentualnym uskutecznieniem zajęć wierzytelności pieniężnych spółki albo dokonaniem obiektywnych i weryfikowalnych ustaleń, iż takie wierzytelności nie istnieją, ewentualnie nie ma kontaktu z podmiotami, które miały być dłużnikiem spółki. Sąd dostrzegł, że sam skarżący powinien takie dane posiadać i je przekazać organowi egzekucyjnemu i dalej wyjaśnił, że w sytuacji równoległego potrącania przez ten sam organ egzekucyjny środków wpływających na rachunek bankowy od klientów spółki, organ powinien przeprowadzić postępowanie sprawdzające w tym zakresie z udziałem strony, ustalając przy tym jaka jest rzeczywista wysokość wymagalnych wierzytelności z tytułu zawartych przez spółkę umów. Sąd wskazał, że niezależnie od tego, organ podatkowy posiada również narzędzia prawne, aby zebrać informacje o podmiotach uznanych za dłużników spółki, w tym jest władny zbadać w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy faktycznie spółka posiada wobec nich wierzytelności i z czego one wynikają. W świetle powyższych okoliczności sąd stwierdził, że przesłanka dotycząca bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie została przez organ podatkowy wykazana w stopniu wystarczającym. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji ocenił, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. zawierając luki w ustaleniu stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a., skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego stwierdzając, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że organ powinien wraz ze stroną ustalić listę wymagalnych wierzytelności przysługujących spółce oraz ustalić czy mogą być przedmiotem zajęć na poczet zaległości podatkowych istniejących w sprawie. Dodał, że wskazania co do dalszego postępowania organu wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku jak też ocenił, jako przedwczesne rozważanie, kiedy powstały przesłanki do wnioskowania o upadłość oraz czy niezłożenie wniosku o upadłość odbyło się bez winy strony. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki było głównym kryterium uznania istnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji, tj. poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zawnioskował o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych, zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów, zwracając uwagę, że sąd pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody na to, iż organ podjął wszelkie dostępne działania mające na celu ustalenie wraz ze skarżącym listy wymagalnych wierzytelności przysługujących spółce, aby w efekcie móc ustalić, czy mogą one być przedmiotem zajęć na poczet zaległości podatkowych istniejących w sprawie. Wskazano w szczególności na znajdujące się w aktach egzekucyjnych skierowane do skarżącego wezwania z 25 sierpnia 2017 r., z 5 kwietnia 2018 r. oraz sporządzony 24 maja 2018 r., z udziałem skarżącego działającego jako organ spółki, protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Wyjaśniono, że skarżący nie wskazał w odpowiedzi na powyższe wezwania żadnych wierzytelności przysługujących spółce, które mogłyby być przedmiotem egzekucji, a pouczony o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. zeznał do protokołu, że spółka nie posiada praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego w postaci m.in. wierzytelności. Wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł także, iż jednocześnie z doręczeniem skarżącemu postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie, przesłano do skarżącego (jako strony postępowania prowadzonego w trybie art. 116 O.p.) wezwanie 22 maja 2019 r. do złożenia dokumentów wskazujących mienie spółki, z którego egzekucją umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie w żadnej formie. Wskazano, że organ nie mógł dokonać ze skarżącym "ustalenia listy wymagalnych wierzytelności przysługujących spółce", gdyż skarżący oświadczył, pod odpowiedzialnością karną, że brak jest takich wierzytelności. Ponadto zwrócono uwagę, że z przedłożonych przez skarżącego w toku rozprawy załączników do pisma wynika, że przedłożone potwierdzenia przelewów dokonywanych przez skarżącego dotyczą przelewów dokonanych w dniach: 12 maja 2021 r. (dwa przelewy), 14 maja 2021 r. (jeden przelew), 15 maja 2021 r. (jeden przelew), co oznacza, że były one wykonywane nie tylko po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nawet już po wniesieniu skargi do sądu. Organy podatkowe nie mogły o nich mieć jakiejkolwiek wiedzy, a nadto z ich treści nie wynika, że były one dokonywane w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej spółki zakończonym postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2019 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne. Zwrócono przy tym uwagę, że organem egzekucyjnym prowadzącym to postępowanie był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, natomiast wpłaty dokonywane były na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów. W ocenie organu odwoławczego pozostają one bez związku z przedmiotową sprawą i sąd bezpodstawnie oraz bez konfrontacji z aktami sprawy uznał je za istotne dla jej rozpatrzenia. Nadto z przedłożonych przez skarżącego w toku rozprawy zestawień operacji bankowych spółki za okres 1.01.2018 r. - 31.12.2019 r. nie wynika, iż dokumentują one dokonywanie przez organ egzekucyjny - Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zajęć środków na poczet zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, które nie zostały uwzględnione w toku licznych postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki. Organ egzekucyjny, na co wprost wskazują akta egzekucyjne, dokonywał rozliczenia wpłat spółki, bądź też środków uzyskanych w toku egzekucji. Spółka notorycznie nie płaciła zobowiązań podatkowych jak też zobowiązań wobec ZUS (co potwierdza pismo ZUS z 12 czerwca 2019 r.). To spowodowało, że wobec spółki były prowadzone liczne postępowania egzekucyjne i w ich wyniku zajmowany był rachunek bankowy spółki, a środki pieniężne z niego egzekwowane. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu, przedstawione przez skarżącego zestawienia operacji wskazują, że na konto bankowe spółki wpływały środki finansowe, co - w konfrontacji z oświadczeniem skarżącego złożonym do ww. protokołu o stanie majątkowym - świadczyć może o tym, że skarżący zeznał do protokołu nieprawdę lub ukrył prawdę o stanie majątkowym spółki, którą reprezentował. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że sąd nie dokonał pełnej analizy materiału dowodowego sprawy, lecz skoncentrował się przede wszystkim na zdarzeniach, które miały miejsce po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy i wniesieniu na nią skargi oraz analizował je w oderwaniu od dowodów zebranych w sprawie w toku postępowania podatkowego. W związku z tym, sąd uchylił się od badania legalności decyzji według stanu faktycznego istniejącego w dacie jej wydania, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną organ zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie bowiem do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając na względzie sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. W petitum wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie szeregu wymienionych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Przy formułowaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p. zarzucono, że stwierdzenie przez sąd, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki było głównym kryterium uznania istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji stanowiło niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i jednocześnie błędną wykładnię. Przy sformułowaniu tego zarzutu przedstawiono wewnętrznie sprzeczną argumentację. Nie został zatem należycie uzasadniony zarzuty naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ani jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego zostały one niewłaściwie zastosowane. Z kolei co do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w jaki sposób przepisy te zostały naruszone oraz wykazano wpływ zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Dlatego też obecnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Zatem, skarga kasacyjna obejmuje zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p., tj. niewłaściwej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji, z pominięciem zgromadzonego materiału dowodowego sprawy i skoncentrowaniem się na ocenie zdarzeń, które miały miejsce po wydaniu decyzji. W tym zakresie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Nadto zarzucono, że z powodów wyżej wskazanych sąd uchylił się od zbadania legalności decyzji według stanu faktycznego istniejącego w dacie orzekania, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym dowody przedłożone przez skarżącego na rozprawie, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 116 § 1 O.p., w zw. z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości za poszczególne okresy lat 2013 - 2015), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne powinno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Co jednak najistotniejsze w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki, nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1953/09; z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4064/21; z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 682/21; z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1130/21). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 872/09). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił szereg okoliczności podjętych przez organ egzekucyjny, które poprzedzały wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W szczególności sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż wszczęcie egzekucji nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego: nr SM 4/5654/14 z dnia 16 września 2014 r. obejmującego zaległość za 2013 r., doręczonego spółce 25 września 2014 r.; nr SM 4/9815/15 z dnia 27 sierpnia 2015 r., obejmującego zaległość za 2014 r., doręczonego spółce 5 października 2015 r.; nr 1449-SW.522.8333.2016 z dnia 2 września 2016 r., obejmującego zaległość za 2015 r., doręczonego spółce 21 września 2016 r., a postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r., doręczonym 27 czerwca 2019 r. Sąd pierwszej instancji dodatkowo wskazał, że organ egzekucyjny - działając na podstawie ww. tytułów wykonawczych - zawiadomieniem z dnia 19 września 2014 r., (doręczonym do banku 25 września 2014 r.), dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku M.S.A., w odpowiedzi bank poinformował, że zajecie nie może być zrealizowane z uwagi na brak środków (tytuł wykonawczy wraz z zajęciem spółce doręczono 10 października 2014 r.); zawiadomieniem z dnia 23 września 2015 r., (doręczonym do banku 5 października 2015 r.), dokonał próby zajęcia rachunku bankowego spółki w C.S.A., w odpowiedzi bank poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz wskazanego dłużnika, a rachunki bankowe zostały zamknięte 28 lutego 2013 r. (tytuł wykonawczy wraz z zajęciem spółce doręczono 5 października 2015 r.); zawiadomieniem z dnia 13 września 2016 r., (doręczonym do banku 22 września 2016 r.), dokonał próby zajęcia rachunku bankowego spółki w BANKU Z. S.A., w odpowiedzi bank poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz wskazanego dłużnika, rachunki bankowe zostały zamknięte 28 lutego 2013 r. (tytuł wykonawczy wraz z zajęciem spółce doręczono 21 września 2016 r.); zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 5 kwietnia 2018 r., (doręczonym 10 kwietnia 2018 r.) dokonał zajęcia w G., w odpowiedzi J. S. wskazał, że nadal współpracuje ze spółką i w dalszym postępowaniu będzie stosował się do pouczenia zawartego w zawiadomieniu (zajęcie doręczono spółce 9 kwietnia 2018 r.); zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 5 kwietnia 2018 r., (doręczonym 9 kwietnia 2018 r.) dokonał zajęcia w S. Sp. z o.o., w odpowiedzi spółka poinformowała, że nie uznaje wierzytelności zobowiązanego (zajęcie doręczono spółce 9 kwietnia 2018 r.). Powyższe zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych, a pozyskane przez organ egzekucyjny informacje z systemu C.oraz O. nie przyczyniły się do ujawnienia rachunków bankowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Także w rejestrze JPK został ujawniony jako kontrahent spółki S. sp. z o.o. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, iż spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych oraz brak jest aktualnego rachunku bankowego w ZUS, a także brak wpłat. Natomiast skarżący, wezwany do ujawnienia majątku spółki w protokole o jej stanie majątkowym, wskazał, że od 1,5 roku nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku. Dysponując ww. materiałem dowodowym, sąd pierwszej instancji ocenił, że organ nie wywiązał się z obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a za istotne uznał dowody przedstawione przez skarżącego na rozprawie wskazujące, że wobec skarżącego prowadzone jest inne postępowanie egzekucyjne, na poczet którego z zajętego rachunku bankowego regularnie przekazywane są środki finansowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie sąd pierwszej instancji zakwestionował dokonaną przez organ ocenę bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdyż wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja - w świetle poczynionych wyżej wywodów - była bezskuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnioną argumentację skargi kasacyjnej kwestionującą dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzona przez sąd pierwszej instancji, jako wynikająca z ww. dowodów, okoliczność prowadzenia z majątku spółki innego postępowania egzekucyjnego, na poczet którego z zajętego rachunku bankowego regularnie przekazywane były środki finansowe oraz że spółka posiadała środki, które mogłyby zaspokoić roszczenia fiskusa w sprawie, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie podważają oceny bezskuteczności prowadzonej egzekucji w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na ustalenie istnienia pozytywnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przedłożone przez skarżącego dopiero na rozprawie 13 stycznia 2022 r. wyciągi bankowe z rachunku bankowego spółki prowadzonego przez PKO PB za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 grudnia 2019 r. nie mają wpływu na dokonaną przez organ w oparciu o wskazany wyżej obszerny materiał dowodowy, w tym na podstawie postanowienia organu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ocenę bezskuteczności egzekucji. Z ww. wyciągów wynika niewątpliwie, że spółka regulowała w ww. okresie zaległości podatkowe, dokonując płatności na rzecz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, jednak - czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji - jej rachunek bankowy był zasilany w dniu realizacji płatności środkami wpłacanymi przez jeden podmiot "F. sp. z o.o. ul. [...]", powiązany osobowo ze skarżącym (co wynika z publicznie dostępnego KRS), w wielkości równej każdorazowej spłacie, tytułem: "wpłata zgodnie z umową". Nie można zatem, w okolicznościach sprawy, na podstawie stwierdzonego zasilenia rachunku bankowego spółki i równoczesnego przekazania tych środków na rzecz zaległości egzekwowanych w ramach bliżej nieokreślonego przez skarżącego postępowania egzekucyjnego, kwestionować stwierdzonej bezskuteczności egzekucji w sprawie. Podobnie należało ocenić wyciągi z rachunku bankowego skarżącego wskazujące na przelewy środków w 2021 r. tytułem: "zajęcia egzekucyjne" na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W.". Niewątpliwie, przedłożone dowody potwierdzają wskazaną w złożonym 13 stycznia 2022 r. wniosku dowodowym okoliczność "wpłaty spółki i konta prywatnego" skarżącego (protokół z rozprawy k. 136 verte). Nie wynika jednak z nich, że są to dowody uiszczenia należności, których dotyczy decyzja, tym bardziej, że wskazany organ egzekucyjny prowadził wobec spółki wiele postępowań egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że na uwzględnienie zasługiwała argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca, iż sąd pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody na okoliczność, że organ podjął wszelkie dostępne działania mające na celu ustalenie wraz ze skarżącym listy wymagalnych wierzytelności przysługujących spółce, aby w efekcie móc ustalić czy mogą one być przedmiotem zajęć na poczet zaległości podatkowych istniejących w sprawie. Prawidłowo także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał w skardze kasacyjnej organ na skierowane do skarżącego reprezentującego spółkę: wezwania z 25 sierpnia 2017 r. i 5 kwietnia 2018 r. do przedstawienia wszystkich składników majątkowych przysługujących spółce, tj. m.in. wierzytelności przysługujących spółce, ze wskazaniem, że jeśli spółce przysługują jakiekolwiek wierzytelności należy złożyć ich wykaz z dokładnym oznaczeniem dłużników spółki wraz z kserokopiami dokumentów z których wynikają wierzytelności (faktury, wyroku sądowe, nakazy zapłaty, itp.) oraz pouczeniem o brzmieniu art. 116 O.p. i wynikającej z niego odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; spisany 24 maja 2018 r. ze skarżącym działającym jako organ spółki protokół o stanie majątkowym zobowiązanego; skierowane do skarżącego jako strony postępowania w sprawie bezskuteczne wezwanie z 22 maja 2019 r. do złożenia dokumentów wskazujących mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy prawidłowo też zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że skarżący do protokołu o staniem majątkowym zeznał 24 maja 2018 r., jako organ reprezentujący spółkę, że spółka nie posiada praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego w postaci m.in. wierzytelności, a w odpowiedzi na ww. wezwania z 25 sierpnia 2017 r. i 5 kwietnia 2018 r. nie wskazał żadnych wierzytelności przysługujących spółce, które mogłyby być przedmiotem egzekucji. Dlatego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 116 § 1 O.p. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 poprzez błędne przyjęcie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki było głównym kryterium uznania istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie naruszyły w omawianym zakresie także przepisów postępowania, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim nie został naruszony art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych, organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywająco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ naruszył normę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Kierując się wskazanymi wyżej kryteriami, organ rozstrzygał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przede wszystkim swoją ocenę oparł o dowody z dokumentów, które obiektywnie opisywały tok postępowania egzekucyjnego i jego końcowe ustalenia, zaś wskazanie sądu co do możliwości skutecznego przeprowadzenia egzekucji na majątku spółki stoi w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi sprawy, które tego zapatrywania nie potwierdziły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji rozumiana jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec majątku spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ wykazał, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Nie może budzić także wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji zrealizowały zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), nie naruszono w sprawie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ani przepisu art. 188 O.p. nakazującego uwzględnienie we wskazanych w przepisie okolicznościach żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu. Nie można też zarzucić organom naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż zasada zupełności materiału dowodowego w nim określona nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił w sprawie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a zasługuje na uwzględnienie, albowiem sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał analizy całokształtu materiału dowodowego przy ocenie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, koncentrując się na dowodach przedłożonych przez skarżącego na rozprawie 13 stycznia 2022 r., co miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na ustalenie istnienia pozytywnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd oceni zaskarżoną decyzję w zakresie pozostałych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 250 zł pobrany na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 360 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ P. Borszowski /-/ S. Presnarowicz