I FSK 780/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "H." spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "H." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r. nr [...]. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "H." spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1676/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. P.-U. H. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z dnia 10 września 2013 r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. Decyzja organu pierwszej instancji była zaś wynikiem postępowania kontrolnego, wszczętego na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R., sygn. [...] (dalej: Prokuratura) prowadzącej śledztwo dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. Z motywów decyzji wynika, że w latach 2008 - 2010 spółka świadczyła usługi remontowo-budowlane m.in. na rzecz A. W. (dalej: A.). W ramach tej działalności spółka otrzymała od swojego podwykonawcy - N. I. Sp. z o.o. (dalej: N. I.) m. in. 6 faktur tytułem zakupu robót budowlanych, które w oparciu o ustalenia poczynione w ramach postępowań kontrolnych za poszczególne lata zostały uznane za fikcyjne. Natomiast w dniu 8 stycznia 2011 r. spółka wystawiła na rzecz N. I. fakturę nr 1/2011/R tytułem obciążenia kosztami robót związanych z usunięciem wszystkich usterek w robotach wykonanych przez ww. kontrahenta. Przeprowadzone postępowanie wykazało, zdaniem organu pierwszej instancji, że przedmiotowa faktura poświadcza fikcyjne zdarzenie gospodarcze, wobec czego spółka ujmując ją w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. zawyżyła podatek należny. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła: niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności oraz naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez spółkę; niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego. W uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT i dokonał ich wykładni w zakresie warunków powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w latach 2008-2010 spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez N. I., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem usługi wykazane na fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta nie zostały wykonane między stronami transakcji określonymi na fakturach, to również faktura z dnia 8 stycznia 2011 r., dotycząca usunięcia usterek we wcześniejszych pracach, poświadcza fikcyjne zdarzenie gospodarcze. Jeśli bowiem spółka nie nabyła określonych w fakturach zakupowych usług (o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych za poszczególne miesiące 2008 - 2010 r.), to nie mogła obciążyć wystawcy tych faktur kosztami robót związanych z usunięciem usterek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, transakcje pomiędzy spółką a N. I. polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur, bez fizycznego wykonania usług. Wobec faktu niezaistnienia zdarzeń wykazanych na spornej fakturze, z tytułu czynności w niej wykazanych nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, przez co nie może być mowy o podatku należnym. Organ odwoławczy obszernie odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził, że są one bezzasadne. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak uwzględnienia, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez spółkę, brak wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego; prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się bezpośrednio do podniesionych zarzutów, wskazał przede wszystkim, że w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez spółkę. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Następnie Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego spółka miała pełny dostęp jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury zakupowe nie były rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentowały wykonania wskazanych w nich usług przez N. I. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do poszczególnych zgromadzonych w sprawie dowodów, przedstawiając co z nich wynika oraz wskazując w jakim zakresie i dlaczego uznano je za wiarygodne, bądź też dlaczego określonym dowodom odmówiono wiarygodności. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że skoro zakwestionowane uprzednio faktury zakupowe nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, to również faktura z dnia 8 stycznia 2011 r. wystawiona przez skarżącą na rzecz N. I., dotycząca robót związanych z usunięciem usterek, poświadcza zdarzenie fikcyjne. Sąd wskazał przy tym, na fakt oddalenia skarg spółki na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. i 2010 r., w których zakwestionowano m. in. 6 faktur wystawionych przez N. I. na rzecz skarżącej, mających dokumentować wykonanie robót budowlanych. W rezultacie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ze względu na brak zaistnienia zdarzeń wykazanych w spornej fakturze nie ma podatku należnego i tym samym nie ma obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy. W ocenie Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione, a uzasadnienie to spełnia wymogi określone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Za całkowicie chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono: a) na postawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie: dowolnej oceny materiału dowodowego, niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; b) na postawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 191, art. 120 i art. 121 O.p. w zakresie: braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, braku uwzględnienia, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez spółkę, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; c) na postawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organ art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie: oparcia rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach podejrzanego w postępowaniu karnym, zdementowanych i odmiennych od jego zeznań w charakterze świadka, nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań osób figurujących na liście przekazanej przez A., w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; d) na postawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez poprzestanie na orzeczeniu w granicach skargi, pomimo, że w okolicznościach stwierdzenia, że zgłoszeni przez skarżącego świadkowie nie przyczynili się do udowodnienia twierdzeń skarżącego, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną i zobowiązać organ do przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych na listach A.; e) na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności: wybiórcze i demagogiczne posłużenie się fragmentami wypowiedzi świadków oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił, utrudniające kontrolę instancyjną wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia i wyroku przejawiające się w uznaniu zeznań świadków R. A. i W. K. za spójne, wzajemnie się uzupełniające i niezawierające sprzeczności, a jednocześnie podjęcie rozstrzygnięcia na kanwie stanu faktycznego sprzecznego z tymi zeznaniami. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami dotyczącymi wyłącznie przepisów postępowania skarżąca kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wadliwą jego ocenę, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że jej kontrahent - N. I. - nie wykonał na jej rzecz usług wykazanych na spornych fakturach. Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w tym zakresie sprowadza się zasadniczo do dwóch aspektów: – braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - osób, które zostały zgłoszone do A. jako wykonujące prace budowlane z ramienia spółki, – pominięcia korzystnych dla skarżącej zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy potwierdzili wykonanie spornych robót przez N. I. 5.3. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności ww. zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za celowe wyjaśnić, że zasadniczo przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest ocena rzetelności faktur zakupowych otrzymanych przez spółkę od N. I. w latach 2008 - 2010, a rzetelność (a raczej jej brak) faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz ww. podmiotu w styczniu 2011 r. Brak rzetelności tej faktury jest zaś skutkiem uprzedniego zakwestionowania przez organy podatkowe ww. faktur zakupowych. Sporna w sprawie faktura miała bowiem dokumentować obciążenie N. I. przez skarżącą kosztami wykonania robót polegających na usunięciu usterek w pracach remontowo - budowlanych, zafakturowanych uprzednio na rzecz skarżącej przez ww. kontrahenta. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrola legalności decyzji organów podatkowych za lata 2008 - 2010, przedmiotem których była ocena rzetelności ww. faktur zakupowych, potwierdziła zaś prawidłowość tych decyzji, a stanowisko Sądu pierwszej instancji znalazło akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem są wyroki z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1911/14, oraz z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 778/15 oraz I FSK 779/15. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest związany oceną wyrażoną w ww. prawomocnych wyrokach tego Sądu. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skoro zatem rzetelność przedmiotowych faktur zakupowych została skutecznie podważona, negatywnie ocenić należało także rzetelność faktury wystawionej przez spółkę na rzecz N. I., nawiązującej do faktu wystawienia ww. faktur zakupowych. 5.4. Z uwagi więc na tak zakreślone granice sporu rozpoznawanej sprawy nie mogą odnieść zamierzonego przez skarżącą rezultatu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie dotyczą one istoty problemu stanowiącego przedmiot tej sprawy, a ponadto zostały już prawomocnie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych powyżej wyrokach. 5.5. W pierwszej kolejności za nietrafny uznać należy zarzut pominięcia korzystnych dla skarżącej zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, którzy jej zdaniem potwierdzili wykonanie spornych robót przez kwestionowanego kontrahenta. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób bardzo szczegółowy przedstawił i omówił zeznania tych świadków i uzasadnił, dlaczego podziela stanowisko organu odwoławczego, niedające im wiary co do tych ich fragmentów, które miałyby wskazywać na wykonywanie spornych robót przez pracowników N. I. Sąd kasacyjny w pełni tę argumentacje podziela, a odnosząc się do twierdzeń skarżącej zawartych w tym zakresie w skardze kasacyjnej, stwierdza, że nie dają one żadnych podstaw do zakwestionowania przyjętej oceny i odstępuje od powtarzania trafnej w tym zakresie argumentacji Sądu pierwszej instancji. 5.6. Nie zasługuje na uwzględnienie też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek wadliwej kontroli zastosowania przez organy art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie odnoszącym się do nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań osób figurujących na liście przekazanej przez A. Odnosząc się do tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na żadnym etapie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie spółka nie podnosiła takiego wniosku dowodowego, co czyni bezpodstawnym zarzut braku uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony postępowania podatkowego. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji podjął możliwe starania w celu zweryfikowania listy podanych mu przez A. osób, co nie potwierdziło jednak, aby lista ta wskazywała na pracowników zatrudnianych przez N. I. Sama skarżąca nie wykazała natomiast jakiejkolwiek inicjatywy, aby wskazać które osoby z tej listy - jej zdaniem - były pracownikami ww. podmiotu. Fakt niemożności przyporządkowania nazwisk pracowników z listy do firm podwykonawczych wskazuje przy tym na brak należytej staranności skarżącej w kontaktach ze swoimi podwykonawcami. W tej sytuacji bezpodstawne jest podnoszenie przez skarżącą argumentacji o zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków osób z przedmiotowej listy i związanym z tym przedwczesnym charakterem zaskarżonej decyzji. 5.7. Mając powyższe na uwadze, brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. 5.8. Za chybione uznać należało także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał gruntownej analizy sprawy, dając temu wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu swojego stanowiska. 5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). ----------------------- 8