II FSK 2585/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3284/12 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., III SA/Wa 3284/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 16 marca 2007 r. skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 650 000 zł, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Z treści oświadczenia skarżącej z dnia 29 marca 2007 r. wynikało, że przychód w kwocie 335 000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, w całości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżąca w deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, wykazała kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w wysokości 670 000 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 0 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0 zł. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 czerwca 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 32 500 zł. Według organu I instancji spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego skarżąca nabyła wraz z mężem w ramach wspólności małżeńskiej, na podstawie przydziału w 1994 r. W wyniku podziału majątku (akt notarialny z dnia 22 lipca 2005 r.) lokal przyznany został w całości skarżącej. Całkowita wartość nieruchomości nie mieściła się w udziale, jaki przysługiwał skarżącej w majątku dorobkowym (1/2). Za datę nabycia lokalu w tej części przyjęto dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, tj. 22 lipca 2005 r. W ocenie organu I instancji podział majątku nie był ekwiwalentny w naturze - w wyniku umownego podziału majątku wspólnego skarżąca otrzymała składniki majątkowe o wartości wyższej, niż wartość połowy przypadającej jej z mocy prawa. Wartość otrzymanego przez skarżącą prawa do lokalu mieszkalnego odpowiadająca proporcjonalnie udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności wynosiła 325 000 zł. Ponieważ koszty odpłatnego zbycia nie zostały udokumentowane, przychód z tytułu przedmiotowej sprzedaży ustalono w wysokości 325 000 zł. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że z umowy o podziale majątku wspólnego z dnia 22 lipca 2005 r. wynika, iż osobą, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest wyłącznie skarżąca. Małżonkowie oświadczyli, że dokonują ostatecznego podziału majątku wspólnego bez spłat oraz dopłat i z tego tytułu nie zachowują względem siebie żadnych roszczeń. Zdaniem organu odwoławczego na skutek podziału majątku wspólnego skarżąca stała się właścicielką wszystkich składników wchodzących wcześniej w skład wspólności majątkowej, otrzymała więc składniki majątkowe o wartości wyższej niż wartość połowy przypadającej jej z mocy prawa całości majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Podział majątku nie był więc ekwiwalentny. Z uwagi na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., osoba, której na skutek podziału majątku wspólnego przyznane zostaje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabywa w istocie połowę tego prawa. Zatem organ I instancji prawidłowo przyjął, że skoro przedmiotowe prawo do lokalu -w wyniku podziału majątku - zostało przyznane na wyłączną własność skarżącej, a jego wartość nie mieściła się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku dorobkowym małżeńskim, to za datę nabycia tego prawa w części przypadającej dotychczas mężowi skarżącej należało przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku, tj. 22 lipca 2005 r. Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie upłynęło 5 lat, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 28 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem faktu, że część przedmiotowego prawa z tytułu współwłasności małżeńskiej, nabyta została przez skarżącą w 1997 r. Opodatkowaniu podlegał więc przychód ze sprzedaży części lokalu, czyli ½ z kwoty 650 000 zł. 5. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 43, art. 46 i art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez błędne uznanie, że skarżąca nabyła nieruchomość w dniu umownego podziału majątku wspólnego, a nie w dniu nabycia nieruchomości we współwłasność małżeńską, przez co nie przysługuje jej wyłączenie z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości; art. 120 i art. 121 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalne kwestionowanie skutków prawidłowo zawartych czynności prawnych, a przez to naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według skarżącej nabyła ona prawo do lokalu w dniu 1 sierpnia 1997 r., tj. w dniu, w którym wraz z mężem nabyła prawo do lokalu do majątku wspólnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Podzielił stanowisko organu, że z chwilą zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej, tj. w dniu 26 czerwca 2003 r., ustała ustawowa wspólność majątkowa skarżącej i jej męża. Powstała więc rozdzielność majątkowa, a udziały małżonków w majątku wspólnym (chodzi już o wspólność udziałową) były równe, gdyż zawarta intercyza w ogóle nie odnosiła się do kwestii proporcji udziałów małżonków w majątku wspólnym. Organy nie były więc zobowiązane do przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego co do wielkości udziałów, gdyż zmierzałoby ono do zakwestionowania ustawowej zasady ich równości. Od dnia 22 lipca 2005 r. (data dokonania umownego podziału majątku wspólnego) przysługiwało skarżącej - na zasadzie wyłączności – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zbytego następnie w 2007 r. 7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art., 43, art. 46 i art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - poprzez nieuwzględnienie przez WSA podniesionego przez skarżącą zarzutu błędnego uznania przez organ, iż skarżąca nabyła nieruchomość w dniu umownego podziału majątku wspólnego, a nie w dniu nabycia nieruchomości na współwłasność małżeńską. W konsekwencji organ doszedł do niezgodnego z prawem przekonania, że skarżąca powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia tej nieruchomości, 2) z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu wskazanego w pkt 1, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 43, art. 46, art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – poprzez nieuwzględnienie przez WSA podniesionego przez skarżącą zarzutu błędnego uznania przez organ, że podział majątku wspólnego skarżącej i jej męża nie był ekwiwalentny. W efekcie organ doszedł do niezgodnego z prawem przekonania, że skarżąca powinna zapłacić podatek z tytułu zbycia tej nieruchomości, 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie podniesionego przez skarżącą zarzutu niedopuszczalnego kwestionowania przez organ skutków prawidłowo zawartych czynności prawnych, a przez to naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, rażące w swej istocie naruszenia przepisów prawa zarówno proceduralnego jak i materialnego, skarżąca wniosła o: - uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie na wypadek niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i uchylenie skarżonej decyzji w całości; - zasądzenie na podstawie art. 203 oraz art. 210 p.p.s.a. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Nieuzasadniony jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (zarzut a) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obejmuje on swoim zakresem taki stan faktyczny, w którym nie ma tożsamości przedmiotu nabycia z przedmiotem zbycia. Otóż z przepisu tego wynika, że "źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającym w sprawie zastosowania): (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy– przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Z przepisów tego wynika wprost, że wskazuje on na źródło przychodów, którym wyjątkowo jest zbycie: a) nieruchomości lub ich części, b) udziału w nieruchomości w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Zauważyć tutaj trzeba, że pojęcie "odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych (m.in.) w lit. a"(...) tego przepisu obejmuje pojęcie "nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym przez pojęcie "praw majątkowych" ustawodawca rozumie pojęcie "części nieruchomości" (np. odrębną własność lokalu itp.) oraz udział w nieruchomości (np. udział we współwłasności). To, że odrębna własność lokalu jest prawem nie budzi wątpliwości w świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), który mówi o przeniesieniu tego prawa, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jako prawo statuuje nie tylko art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., ale i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Tym samym częściami nieruchomości mogą być w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie tylko fizycznie wydzielone części tych nieruchomości (gruntów), ale i odrębna własność lokali. Udział w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym (zob. art. 196 § 1 K.c. i G. Bieniek. Zasoby mieszkaniowe zakładów pracy (problematyka prawna). Zasady sprzedaży mieszkań. PiZS 1995, nr 4, s. 59; P. Drapała, Wspólność w częściach ułamkowych udziału w sp. z o.o., P.P.H. 2003, nr 5, s. 37). To zaś oznacza w konsekwencji, że między określeniem "nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (in principio), a określeniem "nieruchomości i praw majątkowych" określonych w lit. a) – c) u.p.d.o.f. (in fine) zachodzi tożsamość przedmiotowa. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia, że w przepisie tym ustawodawca obciążył zbywcę podatkiem tylko wówczas, gdy dochodzi do zachowania tożsamości między nieruchomością (częścią, udziałem) zbywaną a nabywaną. Oznacza to, że przedmiotem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest także sytuacja, w której dochodzi do nabycia nieruchomości przez małżonków, a do jej zbycia przez jednego z nich po uzyskaniu przez niego przymiotu właściciela tej nieruchomości. Wynika to z tego, że przedmiotem zbycia może być nie tylko nieruchomość (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i d/) u.p.d.o.f., ale i prawo majątkowe, którym jest ten udział w nieruchomości. 9. Zgodnie z art. 31 k.r.o. "z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny)". Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową a to oznacza, iż jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym. Taka sytuacja podlega ochronie, jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o., zob. T. Skołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz – Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Lex/el.), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z art. 43 § 1 k.r.o. wynika, że "oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym" i że to prawo do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania tej ustawowej wspólności majątkowej. W postanowieniu z dnia 7 listopada 2008 r., II CSK 317/08, niepubl., Sąd Najwyższy stwierdził, że "pojęcie >>majątek wspólny<< jest nierozerwalnie związane z istnieniem zarówno węzła wspólności majątkowej o charakterze łącznym – gdy trwa wspólność ustawowa, jak i ułamkowym – od chwili ustania wspólności ustawowej i przekształcenia jej we współwłasność ułamkową. Pojęciem majątku wspólnego można posługiwać się tylko do czasu zniesienia wspólności ułamkowej orzeczeniem sądu bądź umową zawartą między małżonkami. Dopiero z chwilą dokonania umownego bądź zgodnego podziału majątku wspólnego, tj. zniesienia stosunku współwłasności, przestaje istnieć majątek wspólny obejmujący przedmioty nabyte przez małżonków od chwili powstania do chwili ustania wspólności ustawowej." Przepis art. 43 § 1 k.r.o. ustanawia więc zasadę, że po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (zniesienie przez sąd, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, orzeczenie rozwodu lub separacji, śmierć, itp.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty, a poza tym prawo to jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym, a to oznaczało, że zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji miały prawo przyjąć, iż po podpisaniu umowy małżeńskiej o takiej, a nie innej treści, udziały małżonków w przedmiotowej nieruchomości były udziałami równymi. Zatem skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków. Zauważyć tutaj bowiem należy, że zgodnie z art. 35 k.r.o. "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w czasie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Jest to konsekwencją charakteru uprawnienia z art. 43 § 1 k.r.o. jako prawa związanego. 10. Poza tym chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 46 i art. 51 k.r.i.o. Przepisy te bowiem nie miały w sprawie zastosowania i sąd pierwszej instancji nie uczynił ich przedmiotem rozważań i podstawą prawną wyroku. Wbrew twierdzeniom skarżącej nieruchomość została przez nią i jej męża nabyta w dniu nabycia na współwłasność małżeńską bo z niej wynikał jej udział we wspólności małżeńskiej. Było to pierwsze nabycie, które miało znaczenie dla oceny udziałów w tej wspólności. Drugie nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. istotnie nastąpiło w chwili podziału majątku dorobkowego. Te ustalenia faktyczne są prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.