I FSK 795/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 764/08 w sprawie ze skargi P. P. – H. Spółki Cywilnej W. W., J. S. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 764/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi P. P. – H. Spółki Cywilnej W. W., J. S. w C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 listopada 2007 r. określające w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał na ustalenia z przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika oraz czynności sprawdzające w Spółdzielni Mieszkaniowej G. i K. Spółdzielni Mieszkaniowej, w wyniku których stwierdzono, że skarżąca spółka w deklaracji złożonej za listopad 2002 r.: nie wykazała kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej przez siebie faktury VAT nr 14/2002; zaniżyła kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami nierozliczonymi w poprzednim miesiącu; rozliczyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z rozliczenia miesiąca września 2002 r. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów, tj. art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 oraz: art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; naruszenie art. 32, art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; art. 42, 43 i 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W opinii strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać w dniu 30 kwietnia 2008 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło w dniu 31 grudnia 2007 r. Strona wskazując na treść uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zaznaczyła, że zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania tejże decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego jak i postępowania, skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, przyjęta wykładnia art. 70 § 1 O. p. - gdy przepisy odrębne nie regulują przedawnienia prawa do określenia (zmniejszenia) przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług - byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Sąd rozważając poglądy organu przyznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika. Zwrot bezpośredni podatku czy przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku. Niemniej jednak, Sąd pierwszej instancji, wskazując na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego, zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a taka sytuacja wynika z kontrolowanej decyzji. WSA zaznaczył, że "złożoność" podatku od towarów i usług nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te bowiem są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przychylenie się do stanowiska przedawnienia jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług, przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa określania, a w szczególności zmniejszania kwoty (zwróconej) nadwyżki podatku naliczonego, gdzie podatnik takiego nieograniczonego czasowo prawa nie ma, przykładowo w zakresie prawa złożenia korekty deklaracji i podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego. 3.2. WSA końcowo zauważył, że złożona przez podatnika deklaracja VAT -7 za październik 2002 r. była wadliwa formalnie, dlatego obowiązkiem organu było zastosować się do przepisu art. 274 O. p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok. Wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 §1 O.p. sprowadzającą się do uznania, że przedawnieniu ulega określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w podatku od towarów i usług, podczas gdy wykładnia językowa tego artykułu prowadzi do wniosku, iż przedawnić się może wyłącznie zobowiązanie podatkowe. 4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego z określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Według strony stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III Sa/Wa 97/04. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, argumenty Sądu pierwszej instancji były nieprzekonywujące. Z równą mocą można bowiem dowodzić, że to właśnie stosowanie przedawnienia do wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prowadzi do nierównego traktowania podmiotów. W przypadku zobowiązania podatkowego można skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia, zawiesić jego bieg, a nawet spowodować, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie będzie się przedawniało. Żaden z wymienionych środków nie może być jednak zastosowany, gdy wynikiem rozstrzygnięcia administracyjnego ma być jedynie zmiana zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Istotnymi błędami popełnionymi przez WSA, w ocenie autora skargi kasacyjnej, było nieuwzględnienie okoliczności, że do rzekomego przedawnienia doszło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a także pominięcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Wynika z tego niedwuznacznie, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego. Ponadto jeżeli organ odwoławczy może orzekać o zobowiązaniu podatkowym, które wygasło przez zapłatę, nawet po upływie okresu przedawnienia, tym bardziej orzekać może o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, która zobowiązaniem podatkowym nie jest. Z powyższego powodu, zdaniem strony, bez znaczenia były rozważania Sądu na temat "złożoności" podatku od towarów i usług. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Po myśli art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. 5.2. Biorąc pod uwagę zarzut skargi kasacyjnej wraz z popartą go argumentacją można w sprawie zakreślić przedmiot sporu. Jego istotą jest to, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p., uznając, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 5.3. Odnosząc się do powyższej kwestii zwrócić należy uwagę, że powstałe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, iż art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej odniesiono się do konstrukcji podatku od towarów i usług, podkreślając, za poglądem doktryny, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: u.p.t.u.) wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa. Wskazano dalej, że mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Uwzględniono przy tym, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP. Zaznaczono, że konstytucyjna zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Zwrócono również uwagę, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. 5.4. Dokonana w przedmiotowej uchwale wykładnia art. 70 § 1 O.p. w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, w konsekwencji doprowadziła Sąd ten do wniosku, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. 5.5. Wskazana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. 5.6. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które tym samym obalają argumentację autora skargi kasacyjnej. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.