I GSK 1533/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 4814/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 4814/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na decyzję Ministra Finansów z [...] października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z [...] lipca 2015 r., w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych prowadzonych przez spółkę. W motywach rozstrzygnięcia Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej, że w sposób prawidłowy prowadziła ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, jak również, że spółka nie przekroczyła marży gastronomicznej zastosowanej przez przedsiębiorcę w wysokości 30% do surowców objętych dotacją. Dokumentacja przedstawiona przez skarżącą uniemożliwia bowiem wyliczenie realnie stosowanej marży. Odnosząc się do kwestii prowadzonej przez spółkę ewidencji ilościowo- wartościowej Sąd podzielił pogląd organu, że skarżąca nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej, na podstawie której można wskazać jaka ilość dotowanych surowców była wykorzystywana do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, jak również nie można ustalić czy surowce zużyte do potraw mięsnych zostały wyłączone z obliczenia otrzymanych dotacji. Z ewidencji tej musi wyraźnie wynikać, jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Spółka nie sporządzała takiej ewidencji, a dane przekazane przez nią nie umożliwiły wyliczenia, że stosowała marżę nieprzekraczającą 30% wartości zakupionych surowców oraz stwierdzenia, że surowce objęte dotacją były wykorzystane tylko do posiłków objętych dotacjami. Rzeczywistej ilości sprzedanych poszczególnych potraw, a w związku z tym i faktycznie zużytej ilości surowców do potraw objętych dotacją, nie można również określić na podstawie paragonów. Zdaniem Sądu trafnie ustaliły organy orzekające w sprawie, że skarżąca nie stosowała żadnych kalkulacji czy receptur posiłków (np. kart kalkulacyjnych), z których wynikałaby ilość surowca, jego wartość oraz wysokość zastosowanej marży gastronomicznej. Przedłożone "karty kalkulacyjne" zawierały jedynie orientacyjne ilości zużytych w posiłkach surowców bez oznaczenia ich wartości (w sporządzonym posiłku) oraz wysokości marży gastronomicznej. Z kolei przedłożone "wyliczenia marż gastronomicznych" zawierały uwzględnione w nich koszty stałe takie jak prąd, czynsz, gaz, jak też pensje pracowników czy składki ZUS płacone przez pracodawcę. Jednocześnie dokonywane zapisy na kasie rejestrującej nie pozwalały na precyzyjne określenie nazw posiłków sprzedawanych w barze (według bazy PLU sprzedawane posiłki rejestrowane były, jako "zestaw obiadowy" lub "zupa dnia"). Odnosząc się do argumentu, że dotacje udzielane są do surowców, a nie posiłków Sąd wyjaśnił, że zarówno tytuł rozporządzenia jak też sformułowanie o ustaleniu stawki dotacji do posiłków jednoznacznie rozstrzygają, że dotacje przyznawane są do posiłków, a nie do surowców. Natomiast wartość zakupionych surowców, po dokonaniu określonych pomniejszeń i powiększeniu o marżę gastronomiczną stanowi podstawę obliczenia kwoty dotacji, którego to obliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych. Sąd wskazał, że dotacje udzielane są tylko do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, co wynika z definicji baru mlecznego zawartej w art. 6 ust. 17 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 930 ze zm., dalej: u.p.s.), zgodnie z którą za bar mleczny należy uznać przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodzienne posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie. Jednocześnie rozporządzenie reguluje kwestie stawek, szczegółowego sposobu oraz trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Powyższe pozwala na przyjęcie, że dotowaniu podlegają wyłącznie posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie, sporządzone z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 254 poz. 1705, dalej: rozporządzenie) nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, że został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej: u.f.p.). Zasadność tego twierdzenia podważa treść powołanego przepisu, zgodnie z którym w przypadku gdy ustawa budżetowa ustali dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki oraz określa szczegółowy sposób oraz tryb udzielania i rozliczania dotacji, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, termin zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa. Odnosząc się do kwestii pojęcia "posiłku mięsnego" Sąd podzielił pogląd organu, że nie ma potrzeby definiowania tego pojęcia, gdyż z samej nazwy wynika, że jest to posiłek, który został sporządzony z wykorzystaniem mięsa. Sąd nie podzielił również zarzutów natury procesowej. W ocenie Sądu, organy obydwu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w myśl art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz w sposób prawidłowo dokonały oceny zebranych dowodów, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 84 § 1 k.p.a., bowiem dowód z opinii biegłego powinien być dopuszczony wówczas, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do okoliczności faktycznych okaże się, że pełna ocena jego wyników wymaga bliższego poznania reguł istniejących w danej dziedzinie. Działające w sprawie organu ustaliły stan fatyczny sprawy w sposób pełny i wyczerpujący, co zbędnym czyniło korzystanie z opinii biegłego. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku, uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia: • art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z prowadzonej przez spółkę ewidencji sprzedaży, receptur i kart kalkulacyjnych, • art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie stosowania przez skarżącą marży gastronomicznej wyższej niż 30 %, postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym zaniechano szczegółowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że marża gastronomiczna to procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców, prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p., a w konsekwencji przyjęcie, że w okresie od października do grudnia 2012 r. i od stycznia do czerwca 2013 r. skarżąca nienależnie pobrała dotację przedmiotową i wystąpiły przesłanki jej zwrotu oraz § 12 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas, gdy przepis ten nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, że został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust. 7 u.f.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.), a także naruszenie prawa materialnego (§ 4 ust. 1 rozporządzenia, art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz § 12 rozporządzenia w zw. z art. 130 ust. 7 u.f.p.). Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu z ewidencji sprzedaży, receptur i kart kalkulacyjnych, co pozwoliłoby na ustalenie wartości i ilości surowców zużytych do przygotowania posiłków podlegających dotacji, a także – zaakceptował stanowisko organu przez przyjęcie, że stosowana przez stronę marża gastronomiczna przekracza 30% i stanowi procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców. Strona podniosła też, że sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku nie przedstawia i nie wyjaśnia w sposób szczegółowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie strony w sprawie zastosowano § 12 rozporządzenia, który został wydany z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, gdyż art. 130 ust. 7 u.f.p. nie statuował uprawnienia do określenia przesłanek stwierdzenia, kiedy dotacja jest nienależnie pobrana i czy podlega zwrotowi. Wyrażone przez stronę stanowisko nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli wyroków wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Przepis ten określa bowiem elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tak więc do naruszenia tego przepisu może dojść jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów koniecznych i w związku z tym nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, by taka sytuacja miała miejsce. W uchwale (7) sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, Sąd wyjaśnił, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa skarżonego rozstrzygnięcia. Poddane kontroli instancyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest dotknięte tego rodzaju wadą. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego, przyjmując je za podstawę orzeczenia. Nie można mylić poprawności sporządzenia uzasadnienia z trafnością wyrażanych przez sąd poglądów i towarzyszącej im argumentacji. Celem stworzenia ustawowego wzorca dla sporządzenia uzasadnienia było bowiem umożliwienie stronie i sądowi odwoławczemu zapoznania się z motywami, jakie towarzyszyły sądowi pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a nie – stworzenia podstawy prawnej do kwestionowania trafności rozstrzygnięcia. Tym samym w sytuacji, gdy zaskarżone uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu formułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W stanie sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym wprowadzonym art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozwala ono na zapoznanie się ze stanowiskiem Sądu, na prześledzenie przebiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego oraz na zapoznanie się z tokiem rozumowania Sądu, który doprowadził do zajęcia zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska, a dalej – na sformułowanie zarzutów skargi oraz na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do kolejnego zarzutu – niewłaściwego zastosowania § 12 rozporządzenia jako wydanego z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, należy stwierdzić, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała podstaw prawnych zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zamiarem autora skargi kasacyjnej było nie tyle wykazanie, że przepis ten został wydany z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, co raczej zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (na okoliczność prowadzonej ewidencji ilościowo – wartościowej sprzedawanych posiłków oraz sprzedaży na wynos), przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za postawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. Ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być przeprowadzona wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega zakwestionowaniu. W okolicznościach sprawy organ ustalił, że strona nie prowadziła ewidencji lub innej dokumentacji, które pozwoliłyby na prawidłowe obliczenie i rozliczenie dotacji przedmiotowej z tytułu prowadzenia baru mlecznego. Tym samym zaistniała podstawa do zastosowania § 12 rozporządzenia. Procedurę przyznawania i rozliczania dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych regulują przepisy u.p.s., rozporządzenia wydanego na podstawie art. 130 ust. 7 u.f.p., a także przepisy u.f.p. Zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.s. dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych mogą być udzielane na wniosek przedsiębiorcy, w zakresie określonym w ustawie budżetowej na dany rok. Określenie sposobu procedowania w tym zakresie powierzono Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 130 ust. 7 u.p.s., w przypadku gdy ustawa budżetowa ustali dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki oraz określa szczegółowy sposób oraz tryb udzielania i rozliczania dotacji, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, termin zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa. Zatem, wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku, Minister Finansów jest upoważniony do wydania rozporządzenia również w zakresie zakwestionowanym przez wnoszącą skargę kasacyjną. Wprowadzone do tego przepisu wyrażenie "określa szczegółowy sposób oraz tryb udzielania i rozliczania dotacji" pozwala na uregulowanie w rozporządzeniu wymagań co do dokumentów pozwalających na otrzymanie dotacji oraz skutków ich braku. Zgodnie z § 6 rozporządzenia przedsiębiorcy, za pośrednictwem izb skarbowych, otrzymują dotację pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców wykorzystywanych do sporządzenia posiłków, o których mowa w § 3 ust. 2 (ust. 1). Podstawą obliczenia kwoty należnej dotacji jest ewidencja ilościowo – wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (ust. 2). Ewidencja ta powinna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (ust. 3). Natomiast w przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych (§ 12 rozporządzenia). Dokonując interpretacji § 6 rozporządzenia należy wziąć pod uwagę również treść § 3 i 4 tego rozporządzenia. Przepisy te stanowią, że przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 u.p.s., w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok, wyłącznie na posiłki sporządzone z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 1 i 2). Stawka dotacji jest ustalana w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu: 1) wartości ubytków naturalnych, liczonych w cenach gastronomicznych; 2) wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym oraz wartości surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych. W przypadku zakupu surowców poza jednostkami handlu detalicznego, w tym w hurcie, na targowiskach, bezpośrednio od producentów - wartość surowców podwyższa się o 20 % (§ 4 ust. 1 i 2). Oznacza to, że podstawą obliczenia dotacji może być wyłącznie ewidencja, z której wynika ilość i wartość surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, a jej brak powoduje obowiązek zwrotu dotacji. Dlatego też, mimo że rozporządzenie nie wprowadzało wzoru ewidencji, przedsiębiorca miał obowiązek prowadzenia ewidencji, na podstawie której byłoby możliwe określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwoty należnej dotacji. Wypada też zauważyć, że co do zasady podstawę zwrotu dotacji statuuje art. 169 ust. 1 u.f.p., zaś w przypadku dotacji przedmiotowej dla barów mlecznych – dodatkowo § 12 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem art. 169 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 2). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 3). W przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (ust. 6). Strona miała, a przynajmniej powinna była mieć świadomość co do wymogów stawianych przez prawodawcę dla uzyskania dotacji. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji (za organem) strona została też poinformowana co do wymogów prowadzenia ewidencji w protokole kontroli za okres od 1 października 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., a także w decyzjach organu I i II instancji za ten okres (odpowiednio z 31 lipca 2013 r. i 20 lutego 2014 r.). Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie zarzuty z tym związane należało uznać za pozbawione racji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska wnoszącej skargę kasacyjną w kwestii metodologii obliczania dotacji. Z powołanych wcześniej przepisów jasno wynika, że co do zasady stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, zużytych do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich (art. 130 ust. 7 u.f.p. i § 1 pkt 1 rozporządzenia). Tak więc dotowaniu podlegają wyłącznie posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie sporządzane w barach mlecznych, w rozumieniu art. 6 pkt 17 u.p.s. w zw. z § 2 pkt 1a rozporządzenia, z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny, należy wskazać, że obowiązkiem przedsiębiorcy było prowadzenie ewidencji z danymi pozwalającymi na prawidłowe obliczenie i rozliczenie dotacji, a także na przeprowadzenie kontroli w tym zakresie. Tymczasem prowadzona przez wnoszącą skargę kasacyjną dokumentacja nie pozwoliła stwierdzić czy zaistniały przesłanki do otrzymania przez wnoszącą skargę kasacyjną dotacji. Na podstawie wyników kontroli za okres od 1 maja do 30 czerwca 2014 r. organ stwierdził, że prowadzona przez stronę ewidencja nie pozwala na określenie wartości i ilości surowców zużytych do przygotowywania posiłków podlegających dotacji. Strona nie posiadała też receptur określających wartość surowców. Stosowanie w pamięci kas rejestrujących zbyt ogólnych nazw posiłków nie pozwoliło również na identyfikację i zweryfikowanie, czy do surowców zużytych do sporządzenia posiłków dotowanych strona stosowała marżę nieprzekraczającą 30%. Z kolei przedłożone przez stronę tzw. "karty kalkulacyjne" zawierały jedynie ilości surowców bez oznaczenia ich wartości (w sporządzonym posiłku) oraz wysokości marży gastronomicznej. Strona przyjmowała też średnią cenę jednostkową surowców, a nie rzeczywistą. Z powyższych względów brak jest podstaw do twierdzenia, że organ dokonał ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli (art. 8 § 1 k.p.a.), czy też innych zasad regulujących postępowanie dowodowe, chociażby tych wymienionych w skardze kasacyjnej (art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Jak wcześniej zostało wskazane organ prawidłowo zastosował również prawo materialne. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).