III SA/Po 518/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia .... r. nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę UZASADNIENIE Ostateczną decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w punkcie I uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 18 czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia na rzecz G. nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 12.030 zł. W punkcie II decyzji Kolegium stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 12.030 zł. wraz z oprocentowaniem od dnia 16 lutego 2009 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Od powyższej decyzji Prokurator Prokuratury Rejonowej wniósł, z powołaniem się na art. 184 § 1 k.p.a, sprzeciw. Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowaniu się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia poznanie toku "rozumowania" SKO. Wobec powyższego Prokurator wniósł, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu sprzeciwu Prokurator wskazał, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza tym samym art. 90 ust. 1 TWE. Zwrócił uwagę, iż w treści regulacji art. 90 ust. 1 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przy czym szczególnie podkreślił cechę nieodpłatności podatku. Zdaniem Prokuratora w świetle dyrektywy 2006/112/WE uiszczając stosowną opłatę skarbową wnioskodawca uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia, co z kolei pozwala stwierdzić, że przedmiotowa opłata skarbowa jest klasyczną opłatą, czyli daniną pieniężną o charakterze publicznoprawnym. Dla wykazania zasadności powyższego stanowiska organ skarżący powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W końcowej części sprzeciwu Prokurator stwierdził, że opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE i nie ma zastosowania fundamentalna zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. W ocenie wnoszącego sprzeciw przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska odnośnie art. 90 TWE jest rażącym naruszeniem prawa, albowiem przepis ten jest jasny i oczywisty, dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej Decyzją z dnia 11 maja 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie co do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok NSA wskazało, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Organ zaznaczył ponadto, że kwestia nieważności decyzji tutejszego Kolegium była już przedmiotem badania przez WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., sygn .akt III SA/Po 656/09). W końcowej części decyzji pouczono stronę o prawie wniesienia odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Od powyższej decyzji Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądając stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2010 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie. Prokurator wskazał ponownie, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów. Przepis ten dotyczy bowiem podatków, a nie opłaty skarbowej. Instytucje te nie są tożsame, a zatem niedopuszczalne było dosłownie "dowolne" zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 90 TWE do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej. W ocenie Prokuratora to dowolne zastosowanie art. 90 TWE, które stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tegoż przepisu, stanowi rażące naruszenie prawa z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Prokurator wskazał ponadto na niewłaściwe pouczenie o środku zaskarżenia, bowiem błędnie został pouczony o możliwości wniesienia odwołania, podczas gdy w niniejszej sprawie przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE- skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W ocenie organu jest wręcz odwrotnie, bowiem przepis art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie można powiedzieć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ostatecznej decyzji z dnia 6 sierpnia 2009 r. dowolnie zastosowało art. 90 TWE. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, powołując treść art. 221 Ordynacji podatkowej, iż wbrew twierdzeniom Prokuratora w niniejszej sprawie przysługuje odwołanie, a nie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowanie się do twierdzeń organu podatkowego, przyjmującego, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT – 25, co z kolei doprowadziło do tego, że decyzja SKO pozbawiona została w tym zakresie prawidłowego uzasadnienia. Stawiając powyższy zarzut Prokurator wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył argumenty powołane w sprzeciwie oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Dodatkowo podkreślił, że przedmiotowa opłata skarbowa płacona za wydanie zaświadczenia VAT-25 spełnia wszystkie przesłanki, aby uznać ją jako dopuszczalną w obliczu przytoczonego orzecznictwa ETS i nie stanowi tym samym obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Zaznaczył, iż uiszczana opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem Kolegium bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w odmawiająca stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji tego organu z 6 sierpnia 2009 r. stwierdzającej nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej. Decyzja ta zasadnie wydana została w oparciu o przepisy art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej mimo, że Prokurator Rejonowy jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji wskazał art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Zgodnie jednak z art. 2 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przepisy tej ustawy stosuje się do opłaty skarbowej. Zatem wskazane przez Prokuratora, z powołaniem się na art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., wady decyzji stwierdzającej nadpłatę w opłacie skarbowej, winny być analizowane w oparciu o odpowiadający temu przepisowi art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji Prokurator podniósł zarzut wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Powyższa przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona została w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zatem trafnie, w oparciu o ten przepis, rozpatrywany był przedmiotowy wniosek. Wniosek ten uruchomił jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania – postępowanie w nowej sprawie, w której organ nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji lecz orzeka jako organ kasacyjny i bada jedynie, czy decyzja ta dotknięta jest wadą wskazaną we wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem "naruszenia prawa mają charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Można powiedzieć, że czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie następuje w odniesieniu nie do stanu prawnego sprawy i jego elementów, lecz jak gdyby do ich kontratypów, do zanegowanych w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy" (B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz 6 wydanie Warszawa 2004). Wstępnym więc warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny (por. wyrok NSA z 18 lipca 1994 r., V SA 535/94 ONSA 1995, Nr 2, poz. 91). W rozpatrywanej sprawie rażące naruszenie prawa ma polegać na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 tej ustawy oraz pkt. 11 w części II załącznika do ustawy oraz na naruszeniu art. 122, 124, 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej "poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowanie się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia poznanie toku "rozumowania" SKO" (pkt. II Sprzeciwu Prokuratora Rejonowego w P. z dnia 29 kwietnia 2010 r.). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w opłacie skarbowej SKO wskazało, że przepis art. 90 TWE nasuwa wątpliwości interpretacyjne co do tego, czy dotyczy podatku czy też opłaty skarbowej. Wątpliwości te ilustrują zarówno sprawy o zwrot opłaty oraz niejednolitość orzekania w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest w pełni uzasadnione. Wątpliwości interpretacyjne związane z oceną, czy opłata skarbowa od zaświadczenia VAT – 25 o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług ma charakter podatkowy, czy też jest rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa, na które powołuje się ten organ, pojawiają się też w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 164/08 stwierdził, że "Opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług ma w sposób oczywisty charakter podatkowy i jest warunkiem zarejestrowania nabytego pojazdu w Polsce, co oznacza, że jest ona objęta dyspozycją art. 90 TWE". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt 654/09 wyraził pogląd, że "budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE". Z powyższego wynika więc, wbrew wywodom skarżącego, że interpretacja przepisu art. 90 TWE w opisanym wyżej zakresie, nie jest jednolita nawet w orzecznictwie sądów administracyjnych, a więc nie można twierdzić, że obowiązujący stan prawny jest niewątpliwy. Zastosowana w opisanej wyżej decyzji z 6 sierpnia 2009 r. wykładnia wskazanego przepisu art. 90 TWE, uwzględniająca wyżej przytoczone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie może więc być oceniona jako dokonana z rażącym naruszeniem prawa. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT – 25 oraz niewskazania przesłanek przyjętej kwalifikacji prawnej. Jak wyjaśniono wyżej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy co do istoty. W tym postępowaniu organ administracji bada wyłącznie istnienie lub brak wady wskazanej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Oceniając decyzję z 6 sierpnia 2009 r., na skutek sprzeciwu Prokuratora, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było ocenić, czy decyzja ta jest dotknięta wadą wskazaną w sprzeciwie. Z tego obowiązku organ wywiązał się uzasadniając stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przy dokonywaniu wykładni art. 90 TWE natomiast Kolegium nie miało obowiązku ustosunkowywać się do przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.