I SA/Łd 451/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOD-4.4103.1.2021.42.U14.AKo w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 6 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, określającą M.S., dalej: "Podatniczce", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 roku i umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec oraz listopad 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatniczki w podatku od towarów i usług wynika, że w rozliczeniu za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. Podatniczka nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez: • P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] lok. [...], faktura VAT nr [...] z 11 sierpnia 2014 roku, wartość netto 30.008,- zł, VAT 6.901,84zł, • V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] lok. [...], faktura VAT nr [...] z 15 września 2014 r., wartość netto 10.198,75 zł, VAT 2.345,71 zł, faktura VAT nr [...] z 6 października 2014 r., wartość netto 38.747,70zł, VAT 8.911,97zł, faktura VAT nr [...] z dnia 9 października 2014 r., wartość netto 28.558,50zł, VAT 6.568,46zł, faktura VAT nr [...] z 14 października 2014 r., wartość netto 33.620,75 zł, VAT 7.732,77 zł., - ponieważ wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Decyzją z 17 marca 2021 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 1.357,- zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 12.805,- zł, za październik 2014 r. w wysokości 35.250,- zł i, na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec oraz listopad 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zgromadzony materiał dowodowy dawał w opinii organu podstawy do przyjęcia, że opisany na zakwestionowanych fakturach towar, którym dysponowała Podatniczka nie pochodził od spółek P. i V., lecz od innych niezidentyfikowanych podmiotów. Nie było zatem podstaw, aby uznać, że dokonując zakupu towarów od wymienionych spółek Podatniczka działała w dobrej wierze. W odwołaniu pełnomocnik Podatniczki zarzucił, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. , wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a organ nieprawidłowo uznał, że Podatniczka niesłusznie pomniejszyła podatek należny za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, wystawionych przez P. i V. Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że po ujawnieniu w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczących rozliczania przez Podatniczkę podatku od towarów i usług za wskazane okresy i złożeniu w dniu 3 czerwca 2019 r. do Samodzielnego Wieloosobowego Stanowiska Pracy Spraw Karnych Skarbowych zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego, organ postępowania przygotowawczego w dniu 14 listopada 2019 r., na podstawie art. 303 w związku z art. 305 § 1 kpk i art. 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kks, postanowił o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w okresie od czerwca 2014 r. do sierpnia 2015 r., podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Podatniczkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew za miesiące od czerwca 2014 r. do lipca 2015 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. wszczęte zostało wobec Podatniczki postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 30 sierpnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Podatniczki w dniu 6 września 2019 r. Pismem z 20 listopada 2019 r. organ I instancji zawiadomił Podatniczkę oraz jej pełnomocnika o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT za okres od czerwca 2014 r. do lipca 2015 r. został zawieszony z dniem 14 listopada 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Podatniczce oraz jej pełnomocnikowi 25 listopada 2019 r. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wyjaśnił, że po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ I instancji podejmował czynności celem wyjaśnienia sprawy (wyszczególnienie tych czynności znajduje się na s. 6-7 zaskarżonej decyzji). Także Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, prowadząc postępowanie karne skarbowe podejmował szereg działań, w tym przesłuchiwał świadków oraz prowadził korespondencję z Lubelskim Urzędem Celno-Skarbowym w Białej Podlaskiej, Śląskim Urzędem Celno-Skarbowym w Katowicach, I Mazowieckim Urzędem Skarbowym w Warszawie, Świętokrzyskim Urzędem Celno-Skarbowym w Kielcach, Urzędem Skarbowym Warszawa-Mokotów, Urzędem Skarbowym Warszawa-Ursynów oraz I Urzędem Skarbowym Warszawa-Śródmieście w celu pozyskania decyzji wydanych przez organy podatkowe dla kontrahentów Podatniczki. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został skutecznie zawieszony. Organ wskazał, że przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem było ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Organ wyjaśnił, że postępowanie wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono już 3 czerwca 2019 r., czyli niedługo po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Za podstawę wszczęcia dochodzenia organ przyjął zawiadomienie oraz protokół z kontroli podatkowej oraz charakter sprawy, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami. Kierując się przy ocenie naruszenia przepisów art. 53 § 14 kks, organ postępowania przygotowawczego uznał, że wartość uszczuplenia przekraczała małą wartość i uznał, że brak było negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk, gdyż organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną. Powyższe okoliczności potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, że organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i w okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących merytorycznych ustaleń organu I instancji w zakresie transakcji zawartych przez Podatniczkę z P. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczy pięciu faktur wystawionych przez powyższe spółki, które w opinii organów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić dla Podatniczki podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie dostarczały rzeczywiście towaru, a jedynie firmowały dostawy, co nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego na fakturze podatku. Organ wskazał, że w oparciu ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, ogólnodostępne informacje z KRS oraz informacje nadesłane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i Dyrektora Generalnego Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, iż P. Sp. z o.o. jest spółką, która na dzień wystawienia spornej faktury nie była podatnikiem podatku VAT oraz VAT-EU, jako jedyny adres prowadzenia działalności wskazała adres W., ul. [...], a po rozwiązaniu umowy najmu, nie wskazała aktualnego adresu, zgłoszony przez spółkę adres w KRS jest adresem biura wirtualnego, a w okresie gdy spółka była podatnikiem podatku VAT dokonała z opóźnieniem wpłaty podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 tylko za miesiąc październik, zaś w pozostałych miesiącach wpłat takich nie dokonywała, nie zatrudniała pracowników, unikała kontaktu z organami podatkowymi, nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, a jedyne zeznanie podatkowe, które zostało przez spółkę złożone za rok 2012 nie zostało przez spółkę skorygowane pomimo wezwań wysyłanych przez urząd skarbowy, Z kolei V. Sp. z o.o. jest z kolei spółką, która na dzień wystawienia spornych faktur nie była podatnikiem podatku VAT oraz VAT-EU, nie wskazała aktualnego adresu prowadzenia działalności, a pierwotnie zgłoszony przez spółkę adres w KRS był adresem biura wirtualnego. Spółka składała deklaracje VAT-7 w okresie gdy była podatnikiem tego podatku, jednak unikała kontaktu z organami podatkowymi, nie zatrudniała pracowników oraz nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8. Opisując proces nabywania towaru od wyżej wymienionych podmiotów Podatniczka stwierdziła, iż był on taki sam jak przy transakcjach zawieranych z innym kontrahentami, tj. S. Sp. z o.o., w odniesieniu do której zeznała, iż: zakupu dokonywała sama, nie pamięta czy ktoś inny uczestniczył w zakupie, nie pamięta gdzie zakupy były realizowane, nie potrafiła opisać miejsca prowadzenia przez tę firmę działalności, nie potrafiła określić kto dokonywał sprzedaży (najczęściej mężczyzna, prawdopodobnie Azjata), fakturę otrzymywała razem z towarem i weryfikowała, czy ilość wskazana na fakturze zgadza się z ilością podaną na metkach fabrycznych, nie dokonywała sprawdzenia towaru pod kątem jakości, występowania braków, czy ubytków, nie była w stanie określić skąd pochodził nabywany towar (z Chin, Tajwanu czy Korei), faktura przekazywana była przez osobę dostarczająca towar, a płatność za towar dokonywana była w gotówce, przy czym Podatniczka nie otrzymywała żadnego potwierdzenia zapłaty, towar przywoził przedstawiciel handlowy. Organ odwoławczy wskazał, że z protokołów przesłuchania świadków wynika, że żadna z przesłuchanych osób nie miała pełnej wiedzy co do okoliczności i sposobu wyszukiwania dostawców, negocjacji warunków zakupu, dostaw, procedur związanych z wystawianiem faktur ani sposobów dokonywania płatności czy weryfikacji dostawców. Po przedstawieniu świadkom listy firm – dostawców Podatniczki – świadkowie rozpoznali tylko S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S1 Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Pozostałych firm, w tym P. Sp. z o.o. oraz V. Sp.z o.o. świadkowie nie kojarzyli jako dostawców tkanin dla Podatniczki. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż P. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o były podmiotami, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Na powyższe wskazuje m.in. wskazanie tylko adresu wirtualnego biura i nie zaktualizowanie go po rozwiązaniu umowy, wskazanie szerokiego i różnorodnego zakresu pozostałej prowadzonej działalności bez wskazania zakresu podstawowej działalności, rozliczanie transakcji wyłącznie w sposób gotówkowy, wystawianie faktur VAT w okresie, gdy nie spółki te nie były czynnymi podatnikami tego podatku, nie zatrudnianie żadnych pracowników, czy unikanie kontaktu z organami podatkowymi. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wobec ustalenia, że wystawcy faktur nie mogli dokonać dostawy na rzecz Podatniczki, lecz braku zakwestionowania samego faktu otrzymania przez nią towarów, uwzględniając wymogi orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, organy były zobowiązane do oceny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom pod kątem należytej staranności Podatniczki w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, iż weryfikowała wskazanych kontrahentów. Pełnomocnik Podatniczki złożył co prawda kserokopię jednej faktury VAT wystawionej przez P. Sp. z o. o. na rzecz Podatniczki w 2013 r., która miała potwierdzać współpracę z tym podmiotem przed rokiem 2014 i potwierdzać weryfikację tego kontrahenta, jednak w opinii organu, świadczy ona jedynie o tym, że P. Sp. z o. o. nie była stałym kontrahentem Podatniczki i nawet jeśli Podatniczka wcześniej weryfikowała ten podmiot jako legalnie działający, to w 2014 r. powinna była ponownie go zweryfikować. Analogicznie wobec podnoszonego przez pełnomocnika Podatniczki (lecz nie uprawdopodobnionego) twierdzenia, że także V. Sp. z o. o. była jej kontrahentem przed rokiem 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, że pierwsze, zakwestionowane transakcje Podatniczki z tym podmiotem w 2014 r. przeprowadzone zostały we wrześniu i październiku, to nawet jeśli Podatniczka wcześniej weryfikowała ten podmiot jako legalnie działający, powinna była ponowne go zweryfikować. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdził, że Podatniczka żądała od tych kontrahentów dokumentów rejestracyjnych. Świadkowie J.W. i W.Z. zeznali, że byli świadkami rozmów Podatniczki, w których prosiła ona o dokumenty firmowe przed rozpoczęciem współpracy, jednak nie wiedzieli jakie to były dokumenty, zaś pozostali świadkowie, tj. A.G. oraz M.L. nie posiadali żadnej wiedzy w tym zakresie. W tym świetle organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że Podatniczka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółkami P. i V., gdyż w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że dokonała weryfikacji wskazanych kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, że nawet jeśli Podatniczka posiadała dokumenty rejestracyjne tych spółek (czego w toku prowadzonego postępowania nie udowodniła), to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż potraktowała je jedynie formalnie, nie przejawiając większego zainteresowania, czy odzwierciedlają one faktycznie funkcjonujące podmioty, czy też podmioty, które jedynie pozorują prowadzenie działalność. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym art. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1. Przyjęte przez organy ustalenia faktyczne opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym a sporne kwestie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów została oparta na obowiązujących przepisach prawa, ocenach prawnych wyrażanych w orzecznictwie i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania w charakterze świadka K.Z., organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik Podatniczki wnosił o przesłuchanie tego świadka na okoliczności: braku przekazania Podatniczce informacji o wszczęciu przez organ I instancji postępowania podatkowego, sprawdzania kontrahentów Podatniczki i dokonywania uzgodnień w zakresie korekty faktur z podmiotami sprzedającymi na rzecz Podatniczki tkaniny i dzianiny. Ustosunkowując się do tak określonego zakresu wnioskowanego dowodu, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności dotyczące informowania o wszczęciu przedmiotowego postępowania oraz uzgadniania korekt faktur pozostają bez wpływu na wyjaśnienie kwestii spornych w sprawie, natomiast w zakresie weryfikacji kontrahentów osobą, która winna mieć największą wiedzę jest sama Podatniczka bowiem jak sama stwierdziła, i co potwierdzili świadkowie, to ona zajmowała się zamawianiem towaru. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: A. naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: A.1. art.70 § 1 ustawy O.p., poprzez wydanie decyzji po upływnie terminu przedawnienia, A.2. naruszenie art. 180 § 1 O.p., porzez formalne, a nie merytoryczne dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków i Podatniczki w zakresie weryfikacji podmiotów i dostaw dostarczanych towarów; A.3 naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie pozyskiwania przez Podatniczkę towaru handlowego, weryfikacji kontrahentów i stosowania cen rynkowych w transakcjach zakupu towaru; A.4. naruszenie art.188 O.p. i art.123 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania K.Z. i uznanie, że okoliczności takie, jak sprawdzanie kontrahentów w zakresie rejestracji gospodarczej i podatkowej przed rozpoczęciem współpracy, uzgodnienia z biurem księgowym dostawców w zakresie korekty faktur VAT nie są kwestiami mającymi znaczenie dla sprawy, a także poprzez zaniechanie powtórnego przesłuchania Podatniczki; A.5. naruszenie art.191 O.p. w zakresie ustaleń odnośnie współpracy handlowej pomiędzy Podatniczką a Spółkami P. i V. bez przeprowadzenia kontroli podatkowej w tych spółkach; A.6. naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 3 i art.191 O.p., poprzez wkluczenie możliwości nabycia tkanin przez Podatniczkę od kwestionowanych firm, a jednocześnie przyjęciu, że: "...mogła Pani wejść w posiadanie towaru niewiadomego pochodzenia, który miał być jedynie zalegalizowany przez spółki P. i V., będące jedynie wystawcami faktur dla Pani firmy. ". (s.27 uzasadnienia decyzji organu I instancji). A.7. naruszenie zasad ogólnych art.120, art.122, art.123 O.p. B. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: B.1 art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. i V.; B.2 art, 5 i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez bezpodstawne pozbawienie Podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z materiałów do produkcji odzieży, czym naruszono zasadę neutralności podatku VAT, Wobec zarzucanych uchybień Pełnomocnik Podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzucanego przedawnienia pełnomocnik Podatniczki wyjaśnił, że postępowanie w sprawie toczyło się już w 2017 r. (protokół przesłuchania M.S. w charakterze strony z 7 maja 2017 r.), a następnie w okresie od połowy 2018 r. do 31 maja 2019 r., czyli po ponad dwóch latach od pierwszej czynności w sprawie. Pod koniec listopada 2019 r., czyli po kolejnych sześciu miesiącach, Podatniczka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. W ocenie pełnomocnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało zatem na celu oddalenie niebezpieczeństwa przedawnienia wymiaru podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień i października 2014 r., który to termin upłynął 31 grudnia 2019 r. Pełnomocnik podkreślił, że najwcześniejsza data czynności podjętych w sprawie to 31 stycznia 2020 r., to znaczy, miesiąc po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że wykonywanie tych czynności rozpoczęło się po ośmiu miesiącach od daty zakończenia protokołu kontroli i po pięciu miesiącach od daty doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W okresie po wszczęciu postępowania podatkowego zażądano materiałów od Spółki P2, nie związanej ze sprawą, informując już 5 listopada 2019 r., czyli dwa i pół miesiąca po wszczęciu postępowania podatkowego, że postępowanie zostało przedłużone do 31 grudnia 2020 r., a w dniu 7 listopada 2019 r. powiadomiono stronę, że, o ile nie złoży dodatkowych materiałów, decyzja zostanie wydana w ówczesnym stanie dowodów. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika Podatniczki, nie ulega wątpliwości, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte tylko po to, by nie nastąpiło przedawnienie wymiaru w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna dlatego podlega oddaleniu. Najdalej idącym zarzutem zawartym w skardze, jest zarzut naruszenia art.70 par.1 O.p poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. W istocie zarzut ten zmierza do wykazania, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Zgodnie z art.70 par.1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień oraz październik 2014 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 roku. Zgodnie z art.70 par.6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstw lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bezspornie w tej sprawie takie postępowanie karne zostało wszczęte w dniu 14 listopada 2019 roku, a pełnomocnik skarżącej został o tym fakcie prawidłowo zawiadomiony z dniem 25 listopada 2019 roku. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego było uzasadnione, przed jego wszczęciem prowadzona była kontrola podatkowa, której protokół został podpisany przez stronę w dniu 27 czerwca 2019 roku (za okres od kwietnia do lipca 2014 roku) i w dniu 31 maja 2019 roku (od czerwca 2014 roku do kwietnia 2015 roku) oraz postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte 6 września 2019 roku (data doręczenia postanowienia o wszczęciu pełnomocnikowi strony ). Materiały z kontroli podatkowej były podstawą do wszczęcia postępowania karnego, znamienne przy tym jest to, że bezpośrednio po podpisaniu protokołu kontroli za okres od czerwca 2014 roku do kwietnia 2015 roku, bo już w dniu 3 czerwca 2019 roku zostało złożone zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego. Wszczęte postępowanie karne miało oczywisty związek z uchybieniami stwierdzonymi w kontroli podatkowej, gdyż zostało ono wszczęte o czyn polegający na tym, że w Ł., w okresie od czerwca 2014 roku do sierpnia 2015 roku podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez stronę do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódż-Widzew, za miesiąc od czerwca 2014 roku do lipca 2015 roku, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, tj. ewidencji nabyć, poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy (...) oraz poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych PPHU "K." M.S. przez podmioty nieistniejące takie jak "P1" Sp. z o.o, "P." Sp. z o.o. i "V." Sp. z o.o za okresy od sierpnia do października 2014 roku, od lutego do marca 2015 r. i w maju 2015 roku. Za przyjęciem, że postepowanie karne zmierzało do realizacji jego celów wynikających z przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego (generalnie wykrycie czynów zabronionych i postawienie ich sprawców przed sądem) przemawia także szereg czynności, które w ramach tego postępowania karnego zostały podjęte i opisane szczegółowo na k.6-7 zaskarżonej decyzji. Skoro postępowanie karne zostało wszczęte na podstawie materiałów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, a następnie w toku tego postępowania podjęto działania zmierzające do ustalenia faktów niezbędnych do wniesienia oskarżenia, w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy zebrały cały niezbędny materiał dowodowy pozwalający na ocenę, że sporne w tej sprawie faktury wystawione przez "P." Sp. z o.o i "V." Sp. z o.o. były dokumentami nierzetelnymi podmiotowo, to jest towar, który na podstawie nich nabyła skarżąca nie pochodził od tych dwóch opisanych Spółek (wystawców spornych faktur), tylko jego pochodzenie było nieznane. W zakresie "P." Sp. z o.o organy ustaliły, że na dzień wystawienia spornej faktury podmiot ten nie był podatnikiem podatku VAT ani też VAT-EU, po rozwiązaniu umowy najmu w dniu 22 lipca 2013 roku z biurem wirtualnym nie wskazała aktualnego adresu, w okresie kiedy była podatnikiem podatku VAT (25 września 2012 roku-25 listopada 2013 roku ) uiściła należny podatek tylko z deklaracji VAT-7 za październik 2012 roku, podatek wynikający z deklaracji VAT-7 za listopad 2012 roku w ogóle nie został zapłacony, a za miesiące styczeń-maj 2013 roku został ściągnięty w drodze egzekucji, "P." Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, złożyła jedynie zeznanie CIT-8 za 2012 rok, które nie zostało skorygowane mimo wezwań organów podatkowych, wreszcie unikała kontaktu z tymi organami. W zakresie Spółki "V." organy ustaliły, że w okresie kiedy wystawiła sporne faktury nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ani też VAT-EU, jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze, które z uwagi na brak płatności rozwiązało ze skutkiem natychmiastowym umowę najmu w dniu 22 lipca 2013 roku. Składała deklaracje w podatku VAT, za okres od stycznia do listopada 2013 roku, nie złożyła natomiast deklaracji za wrzesień i październik 2014 roku, kiedy to miała dokonać sprzedaży na rzecz skarżącej ani za kolejne okresy rozliczeniowe do czasu wykreślenia z rejestru VAT, właściwy urząd skarbowy w związku z postepowaniem sprawdzającym kierował do Spółki dwukrotnie wezwania, jednak korespondencja nie była podejmowana w terminie. Spółka "V." nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8), nie składała także w 2014 roku deklaracji o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R. Organy w toku postepowania przesłuchały znajomego strony – J.W., jej pracowników (A.G., M.L. i W.Z. ) oraz jej kontrahenta – D.S. Wszyscy Ci świadkowie byli przesłuchani na temat okoliczności wyszukiwania przez skarżącą kontrahentów, negocjacji warunków zakupu, dostaw, procedur związanych z wystawianiem oraz sposobów dokonywania płatności i weryfikacji dostawców. Świadkom tym w toku przesłuchania przedstawiono listę firm – dostawców skarżącej. Żadna z przesłuchanych osób nie wskazała na "V." i "P." jako na dostawcę skarżącej. Pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja jest wadliwa m.in. z tego powodu, że w obu spółkach "V." i "P." nie przeprowadzono kontroli podatkowych. Otóż należy wskazać, że zgodnie z art.180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art.181 O.p zawiera otwarty katalog środków dowodowych, które mogą być dopuszczone w ramach postępowania podatkowego. Z powołanych przepisów wynika to, że nie obowiązuje żaden nakaz udawadniania określonej okoliczności faktycznej przy pomocy ściśle wskazanego środka dowodowego. Oznacza to, że nierzetelność faktur nie musi być wcale dowodzona przy pomocy wyników kontroli, decyzji podatkowych i protokołów czynności sprawdzających. Nierzetelność faktur, prowadzenie/nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej może być dowodzona przez organy dowolnymi środkami dowodowymi. W ocenie sądu ta kluczowa okoliczność opisana w art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy VAT została przez organy udowodniona. Jako nieuzasadniony należało uznać zarzut oparty na treści art.188 O.p polegający na odmowie przesłuchania świadka K.Z. oraz zaniechanie przesłuchania skarżącej w charakterze strony, która była przesłuchana na bardzo wczesnym etapie postępowania, a strona chciała się ustosunkować do materiałów postępowania i uzupełnić swoje stanowisko. Zgodnie z art.188 O.p żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy z dnia 29 listopada 2019 roku dotyczący przesłuchania K.Z. oparty był na trzech tezach dowodowych: nie przekazania stronie informacji o wszczęciu postępowania podatkowego, sprawdzenia kontrahent kontrahentów Strony oraz dokonywania uzgodnień w zakresie korekty faktur z podmiotami sprzedającymi na rzecz strony tkaniny i dzianiny. Należy mieć na uwadze to, że zupełność stanu faktycznego oznacza by uwzględniać tylko te z wniosków dowodowych, które dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i takich, które dotyczą już okoliczności bezspornie udowodnionych innymi środkami dowodowymi. Jeśli idzie o pierwszą z tez dowodowych (nie przekazanie stronie informacji o wszczęciu postepowania ), to podnieść wypada, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania zostało skutecznie doręczone należycie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony w dniu 6 września 2019 roku. Ta okoliczność więc została wyjaśniona w toku postępowania bezspornie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że najlepszym źródłem wiedzy o podjętych przez stronę aktach staranności jest jej relacja i taką relacją organy dysponowały (zeznania z dnia 2017 roku ), w których M.S. opisała zasłaniając się zresztą niepamięcią, co do tego, czy w zakupach tkanin dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ktoś jeszcze oprócz niej uczestniczył, co do miejsc gdzie zakupy były realizowane, czy zakupy były dokonywane w jej siedzibie, czy w siedzibie kontrahenta, kto dokonywał sprzedaży (Azjata). Nie wiedziała skąd pochodził towar – z Chin, Tajwanu, czy Korei. Stwierdziła, że faktura była przekazywana przez osobę dostarczająca towar, płatności były dokonywane gotówką, bez pokwitowania, towar przywoził przedstawiciel handlowy. Strona przez swego pełnomocnika przedstawiła dokumenty rejestracyjne dotyczące S2 Sp. z o.o (chociaż organy nie zakwestionowały podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot ) oraz fakturę VAT dokumentującą sprzedaż skarżącej tkanin przez P. Sp. z o.o., ale w 2013 roku. Te okoliczności maja świadczyć, o tym skarżąca podejmowała działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest wystarczająca sama nierzetelność faktury, konieczne jest wykazanie w okolicznościach danej sprawy, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie w podatku VAT. Najprostszym, wręcz podstawowym środkiem weryfikacja kontrahenta jest ustalenie, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Bezsprzecznie P. Sp. z o.o została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w dniu 25 listopada 2013 roku, zaś sporna faktura wystawiona była 11 sierpnia 2014 roku, czyli ponad dziewięć miesięcy później. Zakładając nawet, że faktura VAT wystawiona przez P. Sp. z o.o w 2013 roku i załączona przez stronę do akt sprawy dowodzi podejmowania przez skarżąca weryfikacji tego kontrahenta, to nie dowodzi aktualizacji tej weryfikacji. Przez okres 9 miesięcy mogły zaistnieć przecież zdarzenia powodujące wykreślenie tego podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT. Gdyby więc przed nabyciem towaru od P. Sp. z o.o w rozsądnym czasie skarżąca dokonała sprawdzenia kontrahenta w urzędzie skarbowym wiedziałaby, że P. Sp. z o.o nie figuruje w rejestrze podatników VAT. W zakresie faktur wystawionych przez "V." Sp. z o.o skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o podejmowaniu weryfikacji tego podmiotu, w tym najprostszym sposobem wyżej opisanym. "V." Sp. z o.o wyrejestrowana została z rejestru podatników VAT w dniu 13 sierpnia 2014 roku, zaś sporne faktury były wystawione w okresie od 15 września 2014 roku do dnia 14 października 2014 roku (4 faktury łącznie na wartość ponad 100,000 złotych). Gdyby przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem skarżąca podjęła się ustalenia, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wiedziałaby że takiego statusu nie posiada. I w przypadku P. Sp. z o.o i "V." Sp. z o.o skarżąca miała możliwość ustalenia, bez podejmowania szczegółowych dochodzeń, że może uczestniczyć w oszustwie w podatku VAT nabywając towar od kontrahentów, którzy utracili status czynnych podatników VAT. Zatem również kwestia aktów staranności ( druga z tez dowodowych) została bezsprzecznie ustalona przez organy podatkowe. Trzecia teza – dokonywanie uzgodnień w zakresie korekty faktur z dostawcami tkanin i dzianin na rzecz strony nie była objęta sporem. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, organ prawidłowo zastosował przepis art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT, nie naruszył jednocześnie wskazanych w skardze przepisów 112 Dyrektywy VAT, ani też art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało skargę oddalić. k.ż.