I FSK 43/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 225/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za luty i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 225/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za luty i grudzień 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 sierpnia 2011 r. nr ..., stwierdził, że postanowienia te nie mogą być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 14 czerwca 2010 r. spółka złożyła w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o potrącenie powstałych w ich wyniku zobowiązań podatkowych z odsetkami zgodnie z załączonym wykazem. Postanowieniem z 12 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie 77.507,00 zł na poczet zaległości w tym podatku: za grudzień 2006 r. 49.293,00 zł z tytułu należności głównej oraz odsetki w kwocie 20.014,00 zł naliczone za okres od 26 stycznia 2007 r. do 14 czerwca 2010 r.; za luty 2006 r. 5.475,00 zł oraz odsetki w kwocie 2.725,00 zł naliczone za okres od 28 marca 2006 r. do 14 czerwca 2010 r. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez bezzasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej powstałej za luty 2006 r. i grudzień 2006 r. aż do dnia złożenia korekt deklaracji VAT-7 (14 czerwca 2010 r.), podczas gdy zaległości te skompensowały się z nadpłaconym podatkiem za marzec 2006 r. i marzec 2007 r. Spółka wskazała, że zastrzeżenia budzi także rozliczenie podatku VAT przyjętego z deklaracji podatkowej VAT-7 (w kwocie 77.507,00 zł), a nie z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 77.424,00 zł. W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia decyzja ta była ostateczna. Postanowieniem z 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. 3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym zastosowaniu w zakresie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych; 2) art. 2, art. 32 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że uzasadnione jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowych aż do dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, podczas gdy przepisy te sprzeciwiają się tak restrykcyjnym i niesprawiedliwym mechanizmom; 3) art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT przez bezzasadną odmowę jego zastosowania przy wykładni przepisów krajowych, co skutkowało naruszeniem wspólnotowej zasady proporcjonalności w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. 5.1. Sąd ten wskazał, że na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. Gdy jednak dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu, to z niej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe dla podatnika. Organ pierwszej instancji dokonał zaś rozliczenia podatku VAT przyjętego z deklaracji podatkowej VAT-7 (w kwocie 77.507,00 zł), a nie z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 77.424,00 zł. W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia decyzja ta była ostateczna, a w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie WSA wydanie postanowienia nastąpiło więc z naruszeniem art. 212 zd. pierwsze w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia postanowień organów obu instancji. 5.2. Dodatkowo wypowiadając się w kwestii wysokości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych, WSA uznał, że w przypadku wykazania za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku w wysokości większej, a innym razem mniejszej od pierwotnie deklarowanej, obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Zdaniem WSA inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasadą proporcjonalności. W tym stanie faktycznym nie jest więc możliwe utożsamienie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego w art. 76b zd. drugie Ordynacji podatkowej (moment złożenia deklaracji korygującej VAT-7) z momentem powstania zwrotu (moment faktycznej kompensacji zaległości podatkowej). WSA wskazał, że skutki zastosowania art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w tej sprawie w sposób, w jaki uczyniły to organy obu instancji, naruszają zasadę proporcjonalności. Za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem europejskim należy bowiem uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością już dysponuje. 5.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ winien uwzględnić, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz uwzględnić dokonane wcześniej w toku postępowania podatkowego ustalenia, za jaki okres Skarb Państwa nie otrzymał wpłaty kwot, które winny być wpłacone na poczet podatku VAT w odpowiednich okresach, biorąc pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną w wyroku WSA, a w konsekwencji naliczyć odsetki za okres, w którym Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę z powodu niedokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 76b zdanie drugie w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię w odniesieniu do sposobu zaliczania odsetek od zaległości podatkowych na skutek przyjęcia przez WSA, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe utożsamianie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego w art. 76b Ordynacji podatkowej, tj. momentu złożenia deklaracji korygującej VAT-7 z momentem powstania zwrotu tj. momentem faktycznej kompensacji zaległości podatkowej i bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP oraz przepisach prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 7.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na pierwszej podstawie kasacyjnej, tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 76b zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni powyższych przepisów w odniesieniu do sposobu zaliczania odsetek od zaległości na skutek przyjęcia przez WSA, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe utożsamianie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego art. 76 b, tj. momentu złożenia deklaracji korygującej VAT-7 z momentem powstania zwrotu, tj. momentem faktycznej kompensacji zaległości podatkowej i bez uwzględnienia zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP oraz przepisach prawa wspólnotowego. 7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten, choć słuszny w kwestii samej wykładni wskazanych przepisów, nie może być w sprawie tej uwzględniony, bowiem podstawą uchylenia postanowień organów podatkowych był nie sposób rozliczenia podatku i odsetek za zwłokę, a fakt że organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku VAT przyjętego z deklaracji podatkowej VAT-7, a nie z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W ocenie WSA wydanie postanowienia nastąpiło z naruszeniem art. 212 zd. pierwsze w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia postanowień organów obu instancji. Dodatkowo niejako na marginesie Sąd pierwszej instancji rozważał natomiast kwestie związane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności przy zaliczeniu nadpłaty. Skarga kasacyjna nie kwestionuje stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to z tej decyzji wynikają konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty, czy tez zaległości podatkowej i tego, że błędnie organy dokonały rozliczenia podatku VAT w oparciu o deklarację, zamiast w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 kwietnia 2011 r. 7.3. Wprawdzie WSA nie ma racji w swoich wywodach co do wysokości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych. W kwestii tej odwołać się bowiem należy do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl zaś art. 76b Ordynacji podatkowej, który także wymaga przywołania w niniejszej sprawie, przepisy o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, w tym art. 76 tej ustawy, stosuje się odpowiednio do zwrotów podatku. Z kolei za nadpłatę zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłatę uznaje się również zobowiązanie zapłacone przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie natomiast do art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Ponadto w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio zasadę o proporcjonalnym zaliczaniu kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek od niej, a także regułę o kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, o ile podatnik nie złoży wniosku wskazującego sposób zadysponowania zwrotem (art. 76a § 1). 7.4. Odnosząc treść tych przepisów do realiów rozpoznawanej sprawy za trafną uznać zatem należy argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie w wyniku złożenia korekty powstał zwrot podatku za marzec 2007 r., a nie nadpłata podatku. Wszak dla powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za dany okres koniecznym byłoby, aby w pierwotnej deklaracji VAT-7 za ten okres podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie i wpłacił ją do urzędu skarbowego, a następnie złożył korektę tej deklaracji i wykazał zobowiązanie w mniejszej wysokości od wykazanej pierwotnie. Wówczas powstałaby nadpłata w podatku od towarów i usług stanowiąca podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata ta jednak nie wystąpiła w niniejszej sprawie, co wynika z decyzji ostatecznej za marzec 2007 r., skoro mowa w niej o niej o kwocie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarb Państwa zatem nie dysponował ani kwotą podatku do zwrotu ani nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Ponadto w ocenie NSA w niniejszej sprawie zasada proporcjonalności, na którą powołuje się WSA, nie znajduje zastosowania przede wszystkim z tego powodu, że art. 76b Ordynacji podatkowej określający zasady zwrotu podatku nie stanowi żadnego środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji zastosowanie tej normy w żadnym przypadku nie narusza wspólnotowej zasady proporcjonalności w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że wyroki sądów administracyjnych i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE przywołane przez Sąd pierwszej instancji w ramach argumentacji przemawiającej za zastosowaniem tej zasady w niniejszej sprawie dotyczą innych stanów faktycznych, tj. głównie stanów związanych z nadpłatą podatku lub sytuacji, gdy podatnik nie tylko w korektach deklaracji, ale i w deklaracji pierwotnej wykazywał podatek do zwrotu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem podatku, który został wykazany dopiero w deklaracji korygującej. Nie budzi przy tym wątpliwości okoliczność, że Skarb Państwa nie dysponował przysługującą stronie kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r., gdyż kwota do zwrotu wynika dopiero ze złożonej 14 czerwca 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. 7.5 Mimo, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 76b zd. Drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP i przepisach prawa wspólnotowego, to ze względu na wcześniejsze uwagi wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowego błędnego uzasadnienia odpowiada w rezultacie prawu. 7.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.