II FSK 1032/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1693/16 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt IIl SA/Wa 1693/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu naruszenie następujących przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 131 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze. zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez niesłuszne oddalenie skargi oraz - de facto - brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania przez organ I instancji instytucji zabezpieczenia, a tym samym brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2020 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe w zakresie ich zastosowania lub wykładni. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 3.3. Należy zauważyć, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował ustaleń organu I instancji jak i II instancji w zakresie przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia i powołał się na "ogólne okoliczności sprawy". Podniesiono także, że sam fakt wydania jednej decyzji zabezpieczającej dotyczącej podatku VAT za 2011 r. nie może uzasadniać wydania drugiej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że w piśmiennictwie, w komentarzu do art. 33 Ordynacji podatkowej podano, że: "Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, CBOSA). Dlatego też w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane." ( por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. Lex/el 2018, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski. S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner). Wobec powyższego pojęcie "uzasadnionej obawy" musi być rozpatrywane jako przesłanka o charakterze nieostrym, stąd nie sposób przenieść w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. 3.4. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Obie wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17, publ. CBOSA). 3.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wyrażono pogląd, że zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej zostały wykazane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wydanie tej decyzji zostało poprzedzone ustaleniem przez nie niepodważonego przez Skarżącą stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą i że w stosunku do strony wydana została odrębna decyzja zabezpieczająca z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., co miało wpływ na rozliczenie podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy i w świetle powyższych rozważań dotyczących wykładni przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, całokształt okoliczności trafnie został uznany przez organy podatkowe za świadczący o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie nie zostanie w istocie wykonane. Znalazło to swoje potwierdzenie w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd w kontekście postawionych w skardze zarzutów zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. z 20 listopada 2015 r. w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącej wobec doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 grudnia 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., odniósł się do instytucji zabezpieczenia zobowiązania. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania, natomiast zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej są bardzo ogólnikowe i nie zostały wyjaśnione i sprecyzowane w jej uzasadnieniu, w konsekwencji powoduje to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim przepis art. 131 p.p.s.a. nie jest podzielony na jednostki redakcyjne. Zgodnie z jego treścią dotyczy on postanowienia w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. 3.6. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a to w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Powoduje to, że argumentacja skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).