III SA/Wa 1141/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2012 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną [...] listopada 2018 r., określającą Z.H. (dalej: strona, podatnik lub skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2012 r. Organ odwoławczy powyższą decyzję oparł na następujących ustaleniach i ocenie prawnej. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącego Z.H., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży i zakupu wykazanych w rejestrach sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. i od stycznia do listopada 2013 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe z zakresu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2012 r. Następnie Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2018 r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2012 r. w wysokości 64.350,00 zł; maj 2012 r. w wysokości 41.285,00 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 19.439,00 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 11.534,00 zł i październik 2012 r. w wysokości 63.938,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec 2012 r. w wysokości 11.534,00 zł i sierpień 2012 r. w wysokości 9.586,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że faktury wystawione na rzecz strony przez B. sp. z o.o. oraz B. tytułem świadczenia usług oraz dokonywanych dostaw, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez te podmioty, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Strona natomiast świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, wiedziała, że transakcje wskazane na przedmiotowych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, bowiem usługi wskazane na fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty będące wystawcami faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że inwestycje powierzone do wykonania skarżącemu zostały zakończone - usługi budowlane będące przedmiotem umów z inwestorami zostały wykonane a inwestorzy dokonali ostatecznego rozliczenia za faktury wystawione przez podatnika w tym zakresie na rzecz inwestorów. Jednak charakterystyka ekonomiczno-gospodarcza obu firm B. i ich właścicieli, przede wszystkim P.D. wskazują, że firmy B. nie były w stanie wykonać usług budowlano-remontowych. Z tych względów organ przyjął, że podatnik wiedział, iż transakcje wskazane na fakturach VAT, gdzie po stronie sprzedawcy widnieje nazwa B., mogące stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były związane z rzeczywistym wykonaniem usług przez podmioty na nich wskazane. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; także art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1, dalej: 2006/112/WE); a ponadto art. 210 § 1 pkt. 6, art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Strona argumentowała, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy stanowi w znacznej większości materiał przejęty z innych postępowań, w których skarżący nie był stroną postępowania i nie mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów. Poza tym organ pierwszej instancji miał oprzeć się na z góry założonej tezie o nieprawidłowościach po stronie podatnika. Skarżący zarzucił również, że Naczelnik US nie wskazał kto był organizatorem oszustwa, nie udowodnił, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w sposób arbitralny zanegował fakt, że podatnik spełniał wszystkie przymioty rzetelnego przedsiębiorcy, zignorował dobrą wiarę strony. Zdaniem strony, wszystkie prace zostały zrealizowane w sposób prawidłowy przez podmioty wykazane na fakturach. Rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres są prawidłowe i odpowiadają zdarzeniom ujawnionym w prowadzonych księgach podatkowych. Co więcej, w ocenie strony, organ pierwszej instancji wykazał się znikomą inicjatywą w dążeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Kontrolujący faktycznie nie przeprowadzili dowodów na okoliczności przedmiotowej sprawy, w większości opierając się na dokumentach pozyskanych od innych organów administracji. Ustalenia decyzji oparte są przede wszystkim na dokumentach dotyczących podmiotów trzecich. Nie przeprowadzono przy tym niezbędnych dla przedstawienia pełnego obrazu przedmiotowej sprawy dowodów, przede wszystkim nie przesłuchano przedstawicieli odbiorców prac realizowanych przez skarżącego przy udziale podmiotu B. sp. z o.o. i B. Zdaniem skarżącego, nieprawidłowości stwierdzone u B. sp. z o.o. oraz B. w przedmiocie wystawiania przez te podmioty tzw. "pustych faktur" nie mają wpływu na przedmiotową sprawę. P.D. przyznał się bowiem do wystawiania pustych faktur, aczkolwiek skarżący o tym fakcie dowiedział się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania i korzystając z instrumentów zagwarantowanych przez ustawodawcę, pozwalających na weryfikację kontrahentów, nie miał możliwości zdobyć wcześniej tej wiedzy. Zdaniem skarżącego nie ma on związku z procederem wystawiania tzw. "pustych faktur". Co więcej skarżący podniósł, że przeprowadził szereg czynności weryfikacyjnych, jakie zostały przewidziane przez ustawodawcę, aczkolwiek ich wynik nie wzbudził zastrzeżeń strony w chwili nawiązywania relacji z kontrahentem. W związku z tym, zdaniem podatnika, należało uznać, że nie wiedział on i nie mógł się dowiedzieć przy wykorzystaniu dostępnych metod weryfikacji kontrahentów, iż podmiot, z którym nawiązał współpracę okazał się ostatecznie podmiotem nierzetelnym. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji nie przedstawił w przedmiotowej decyzji żadnego potwierdzenia, jakoby puste faktury wystawiane przez B. sp. z o.o. i B. miałyby być wystawiane również dla skarżącego. Podmioty wyżej wymienione poza niezgodnym z przepisami działaniem w postaci wystawiania pustych faktur prowadziły też rzeczywistą działalność gospodarczą. Strona podkreśliła również, że inwestycje zostały zrealizowane zgodnie z umowami zawartymi między podatnikiem a B. sp. z o.o. i B. Z kolei żaden ze świadków nie wskazał skarżącego jako odbiorcy nierzetelnych faktur. Wszystkie ustalenia w tym zakresie obciążają B. sp. z o.o. i B. Natomiast z zeznań świadków wynikało, że działalność firm B. nie sprowadzała się wyłącznie do procederu wystawiania "pustych faktur". Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. W pierwszej kolejności Dyrektor IAS podkreślił, że zaskarżona decyzja obejmuje okres od kwietnia do października 2012 r. W złożonych za ten okres deklaracjach VAT-7 strona wykazywała za poszczególne miesiące kwoty do zapłaty albo kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2012r., powinien nastąpić 31 grudnia 2017 r. Natomiast zdarzeniem procesowym, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, było doręczenie podatnikowi 21 września 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia z 18 września 2017 r. Naczelnika US. Natomiast 14 grudnia 2018 r. doręczono stronie przedmiotową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, co skutkowało w myśl art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu i termin przedawnienia biegł dalej od 15 grudnia 2018 r., tj. od następnego dnia od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wobec powyższego nie doszło więc do przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanych w rozliczeniu za lipiec 2012 r. oraz kwot zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do czerwca i od września do października 2012 r., objętych decyzją wymiarową organu podatkowego. Organ odwoławczy potwierdził, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. oraz B. nie dokumentowały czynności, które zostały dokonane przez te podmioty. Dyrektor IAS ustalił, że w okresie objętym przedmiotem postępowania, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w toku kontroli strona zeznała, m.in., że w okresie od kwietnia 2012 r. do września 2013 r. korzystała wyłącznie z usług podwykonawców, w tym usług budowlanych świadczonych przez B. Na podstawie dokumentacji źródłowej zakupowej przedłożonej w toku kontroli podatkowej wynikało, że w przedmiotowym okresie dokonano nabyć towarów i usług pozostałych, m.in.: – usług podwykonawstwa polegających, w szczególności na wykonaniu instalacji wodnokanalizacyjnych i C.O. w pomieszczeniach Przychodni Lekarskiej w W. przy ul. [...] oraz robót ziemnych, wykonaniu robót elektrycznych w budynku [...] przy ul. [...] oraz dostawa i montaż ścianek systemowych [...] w budynku [...], wykonanie robót budowlanych stanu surowego oraz instalacji wentylacji, instalacji sanitarnych c.o. i wodno-kanalizacyjnych związanych z przebudową i rozbudową budynku Szkoły Podstawowej nr [...] w W. przy ul[...], wykonanie robót budowlanych w budynku akademika [...] przy ul. [...] polegających, m.in., na wykonaniu prac rozbiórkowych, instalacyjnych oraz wykonaniu pionów wentylacyjnych, montażu klap p. poż., dostawie i montażu kominka przejściowego przez dach dla wentylacji grawitacyjnej w [...], wykonanie robót budowlanych w Przychodni Lekarskiej przy ulicy [...], przebudowa budynku laboratorium [...] w R., wykonanie przebudowy pomieszczeń po byłej Przychodni Lekarskiej na potrzeby [...] w W. przy ulicy [...] oraz [...], przebudowa sanitariatów oraz wykonanie instalacji sanitarnych w budynku [...] na terenie Biblioteki [...] w W. przy ul. [...]. itp., – usług kominiarskich i informatycznych, transportowych, geodezyjnych, nadzoru budowlanego oraz architektonicznych, – umywalek, baterii bidetowych i wannowych, węży prysznicowych, wylewek wannowych, ramion prysznicowych, desek WC wolnoopadających i itp., – materiałów remontowo - budowlanych i wykończeniowych tj. wapna w płynie [...], betonu towarowego wraz z usługą pompy i dojazdem, betonu komórkowego, cegły pełnej, pustaków, zaprawy murarskiej, płytek ściennych, podłogowych i łazienkowych oraz listew szklanych, zaworów, trójników, paneli dekoracyjnych wraz z usługą montażu, nadproży, rur, wkrętów, muf, impregnatu do drewna, farb, drzwi [...] wraz z ościeżnicami i wkładkami oraz ich montaż, spieków kwarcowych, grzejników, okien dachowych i drewnianych, wsporników, sznurka rolniczego, folii paraizolacyjnej, gwoździ papowych, itp., energii elektrycznej i wody. Podatnik w rejestrze zakupów za przedmiotowy okres ujął faktury wystawione przez B. sp. z o.o. NIP: [...] (obecnie B. sp. z o.o.) oraz przez B., NIP [...], szczegółowo wymienione na str. 14-15 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy ustalił, że P.D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. w W. miał otwarty obowiązek podatkowy w zakresie VAT od 13 września 1999 r. do 3 grudnia 2004 r. oraz od 22 września 2008 r. do 16 marca 2012 r. Z bazy danych Urzędu Skarbowego w N. wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zamknął obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT dla P.D., z uwagi na wykreślenie go z CEIDG, w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej z 16 marca 2012 r. Natomiast B. sp. z o.o. NIP [...] rozpoczęła działalność gospodarczą od 1 marca 2012 r. Została zarejestrowana w 22 lutego 2012 r. przez Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS w Rejestrze Przedsiębiorców. Natomiast 19 listopada 2012 r. dokonano wpisu do rejestru KRS, stosownie do którego wykreślono nazwę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wpisano B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z zarządu tej spółki odwołano 31 grudnia 2012 r. P.D. oraz D.T. i powołano do zarządu spółki A.M. Organ odwoławczy wskazał też, że Prokuratura Okręgowa w C. [...] Wydział Śledczy prowadziła śledztwo przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodził, m.in., P.D., obejmującej swoim zakresem proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego przez członków grupy faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W wyniku przesłuchań w charakterze podejrzanych szeregu osób, w tym kilkukrotnie P.D. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz materiałów pozyskanych w toku działań podejmowanych przez organy podatkowe ustalono, że P.D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast brał udział w wystawianiu "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwego przebiegu transakcji, służących sztucznemu generowaniu kosztów u ich odbiorców. Ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynikało, że w proceder wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji był zaangażowany bezpośrednio P.D., jako jeden z pomysłodawców oraz osoba kierująca tym procederem, tj. wystawiał takie faktury osobiście na jednym komputerze, w oparciu o ten sam program i tę samą licencję na jego użytkowanie. Zamówienia na "puste" faktury dokonywane były również za pośrednictwem wiadomości e-maił. Wystawienie tzw. "pustej" faktury VAT wiązało się z zapłaceniem wystawcy z góry uzgodnionej prowizji. Przekazywanie tych prowizji nic było nigdzie dokumentowane, a ich wysokość była każdorazowo negocjowana z nabywcą. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, iż B. sp. z o.o. faktycznie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zlewozmywaków, a nie robót remontowo-budowlanych. D.T. (członek zarządu B. sp. z o.o.) potwierdził, że spółka ta nie realizowała żadnych inwestycji budowlanych, nie znał żadnych podwykonawców wykonujących usługi na rzecz B. sp. z o.o. Natomiast wskazani przez P.D. podwykonawcy, bądź nie potwierdzili faktu wykonania prac budowlanych na rzecz B. sp. z o.o., bądź byli podwykonawcami faktycznie nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynikało, że w celu uprawdopodobnienia zawarcia poszczególnych transakcji, ww. podmioty spisywały pomiędzy sobą umowy na wykonanie prac, sporządzały protokoły zaawansowania robót oraz wystawiały dowody zapłaty w formie gotówki. Dla zatarcia oszustwa nabywcy fikcyjnych faktur dokonywali także przelewów bankowych, lecz jak wynikało z zeznań przesłuchiwanych osób, wpłacone środki finansowe wracały do odbiorcy faktur w formie gotówkowej, pomniejszone o podatek VAT wskazywany na wystawionych "pustych" fakturach. Natomiast o fikcyjności usług wykonywanych przez obie firmy B. na rzecz skarżącego świadczą, w ocenie organu, również nieścisłości w dokumentacji księgowej przedłożonej przez B. sp. o. o. Z przedłożonych dokumentów źródłowych nie wynikało jednoznacznie, która z firm podwykonawczych była odpowiedzialna za wykonanie poszczególnych prac na rzecz strony. Na dokumentach dotyczących jednej transakcji wskazywano dane różnych podmiotów po stronie wykonawcy tych usług. Oceniając możliwość wykonania usług objętych w spornych fakturach przez B. sp. o. o. oraz B. na rzecz strony, Dyrektor IAS ustalił, że ww. podmioty nie miały zaplecza osobowego i technicznego niezbędnego do świadczenia usług budowlanych, a P.D. (jednocześnie członek zarządu B. sp. z o.o.) wystawiał fikcyjne faktury na usługi budowlane w B. sp. z o.o. oraz B. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wykluczały to, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych transakcji. Przede wszystkim nawiązując współpracę z B. sp. z o.o. oraz z B., podatnik nie zweryfikował możliwości wykonania usług przez te podmioty. W szczególności nie skorzystał z żadnych dopuszczalnych prawem możliwości mających na celu weryfikacje kontrahentów, o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tj. sprawdzenia zarejestrowania tych kontrahentów jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Podatnik oparł prowadzenie swojej działalności gospodarczej na zasadzie bardzo daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że strona wykazała brak staranności i przezorności, o czym świadczyły też następujące okoliczności. Mianowicie, skarżący nawiązał osobiście kontakt z P.D. reprezentującym B. sp. z o.o. oraz B. drogą telefoniczną. Zawarta współpraca nie była stała, tylko na okres kontraktu. Podatnik nie sprawdził, czy P.D. był uprawniony do reprezentacji B. sp. z o.o. Przy nawiązaniu współpracy z tą spółka kierował się ceną usług - zaproponowana przez B. sp. o.o. była niższa od cen rynkowych. Negocjacje z P.D. prowadził na budowie. Nie otrzymał referencji potwierdzających jakość wykonanych robót budowlanych przez B. oraz nie widział inwestycji przez nią realizowanych. Nigdy nie był w siedzibach firm B. Skarżący nie posiadał korespondencji ani ofert na usługi budowlane złożone przez obie firmy B. Ponadto nie wiedział jakimi środkami trwałymi dysponował P.D. Nie miał wiedzy czy osoby wykonujące usługi na budowie były pracownikami P.D., czy jego podwykonawcami. Nie wiedział czy pracownicy wchodzący na teren budowy dostawali identyfikatory bądź przepustki, Ponadto na budowie nie odnotowano obecności pracowników w dzienniku i nie sporządzano list obecności pracowników. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie należało uznać, że strona co najmniej winna mieć świadomość co do nieprawidłowości związanych z transakcjami z B. sp. z o.o. oraz B. Z tych względów organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako podstawę do odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano B. sp. z o.o. oraz B. Organ ten uznał bowiem, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te pomioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tzn. stwierdzają usługi, które nie zostały wykonane przez powyższe podmioty. W konsekwencji, skoro strona ujmując w rejestrach zakupu za okresy objęte niniejszą decyzją faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. oraz B. naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT, to naruszyła także obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 193 § 4 ww. ustawy. Prowadzoną bowiem przez stronę ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług jest nierzetelną za okresy objęte niniejszą decyzją w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu kontrolnym i na ich podstawie dokonywać można ustaleń faktycznych. W aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady, nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co jak zaznaczył organ odwoławczym nie ma miejsca w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor IAS zauważył, że dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniach karnych, czy też w postępowaniach przeprowadzonych przez inne organy podatkowe zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami, które strona otrzymała. W kwestii naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie organ odwoławczy zauważył, że dla powołania się na tę zasadę, po pierwsze konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości. Po drugie, muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Natomiast w ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, aby przepisy prawa materialnego, w oparciu o które podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie, budziły jakiekolwiek wątpliwości w ich stosowaniu. Po drugie, nie stwierdzono sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów. Dyrektor IAS nie zgodził się również z zarzutem, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i proceduralnego, tj. art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty te dotyczą w szczególności wybiórczego, nierzetelnego i jednostronnego potraktowania materiału dowodowego. Dyrektor IAS, dokonał własnych ustaleń i jednocześnie tylko potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi B. sp. z o.o. oraz B., nie wykonały na rzecz strony usług, stąd faktury VAT, na których jako wystawca widnieją te podmioty stwierdzają czynności przez nie niedokonane. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom podatnika, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art, 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił również, że w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ pierwszej instancji ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. Decyzja Naczelnika US w pełni odpowiada wymogom określonymi w art. 210 Ordynacji podatkowej, zawiera szczegółowe uzasadnienie prawne, wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie, stronie wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2019 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, a w przypadku nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługi na rzecz podatnika, tj. B. sp. z .o.o. oraz B.; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez świadczącego usługi B. sp. z .o.o. oraz B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 3. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z .o.o. oraz B.; 4. art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie bez powołania art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz lakoniczne uzasadnienie zastosowania art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli podmiotów, na rzecz których podatnik wykonywał prace, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego; 7. art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących stronę z jego podwykonawcą poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; 8. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, koncentrując się na argumentacji, że zebrany w postępowania materiał dowodowy stanowi w znacznej większości materiał przejęty z postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania i nie mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów, co w konsekwencji miało prowadzić do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Strona podkreśliła, że organ podatkowy nie wskazał kto był organizatorem oszustwa, nie udowodnił, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w sposób arbitralny zanegował fakt, że podatnik spełniał wszystkie przymioty rzetelnego przedsiębiorcy, zignorował dobrą wiarę strony. Skarżący podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego spraw wynikało, iż nie był beneficjentem jakiegokolwiek nielegalnego procederu, gdyż wszystkie prace zostały zrealizowane w sposób prawidłowy przez podmioty wykazane na fakturach. Rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres są prawidłowe i odpowiadają zdarzeniom ujawnionym w prowadzonych księgach podatkowy. Z powyższego, zdaniem strony wynika dobra wiara podatnika w realizacji transakcji z udziałem ww. podmiotów. Strona argumentowała, że w toku postępowania, nie przeprowadzono niezbędnych dla przedstawienia pełnego obrazu przedmiotowej sprawy dowodów, przede wszystkim nie przesłuchano przedstawicieli odbiorców prac realizowanych przez skarżącego przy udziale podmiotu B. sp. z o.o. i B. Nieprawidłowości stwierdzone u B. sp. z o.o. oraz B. w przedmiocie wystawiania przez te podmioty tzw. "pustych faktur" nie mają wpływu na przedmiotową sprawę. P.D. przyznał się do wystawiania pustych faktur, aczkolwiek strona o tym fakcie dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania i korzystając z instrumentów zagwarantowanych przez ustawodawcę, pozwalających na weryfikację kontrahentów, nie miała możliwości zdobyć wcześniej tej wiedzy. Strona, tak jak w odwołaniu powtórzyła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił w decyzji żadnego potwierdzenia, jakoby puste faktury wystawiane przez B. sp. z o.o. i B. miałyby być wystawiane również dla niej. Ponadto żaden ze świadków nie wskazał na skarżącego jako odbiorcę nierzetelnych faktur. Wszystkie ustalenia w tym zakresie obciążają B. sp. z o.o. i B. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało zatem uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o. oraz przez firmę B. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji, doszło bowiem do zawieszenia biegu tego terminu. Szczegółowe rozważania w tym zakresie organ przedstawił na str. 7-8 zaskarżonej decyzji, a kwestia ta w sprawie sporna nie była. W tym miejscu zatem wystarczy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2012r., powinien nastąpić 31 grudnia 2017 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1318., obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy zmieniającej z 2008 r.). W sprawie niniejszej zdarzeniem prawnym, które wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, było doręczenie podatnikowi 21 września 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia z 18 września 2017 r. nr 36-41/2017 Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (tom II akt administracyjnych). Natomiast 14 grudnia 2018 r. skarżącemu doręczono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, co w myśl art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej skutkowało wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu i termin przedawnienia biegł dalej od 15 grudnia 2018 r., tj od następnego dnia od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W rozpatrywanym przypadku nie doszło więc do przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanych w rozliczeniu za lipiec 2012 r. oraz kwot zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do czerwca i od września do października 2012 r., objętych decyzją wymiarową organu podatkowego Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. W ocenie sądu orzekającego w sprawie analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez powyższe podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane właśnie przez wskazanych kontrahentów skarżącego. Jednocześnie sąd podzielił także oceną prawną organu odwoławczego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, nawiązując z nimi współpracę. Skoro zatem podatnikowi nie można było przypisać dobrej wiary w dokonywaniu spornej transakcji, w konsekwencji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione skarżącemu przez wymienioną spółkę i B. nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. .3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga ustalenia, że doszło do uszczuplenia należności pubicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne zatem ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści, czy też wykazanie, że brał on udział w oszustwie. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga w żadnej mierze wykazania przez organy zaistnienie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej (tak np. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, ze organy obu instancji w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, chybiony w związku z tym był także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, za okres od kwietnia do października 2012 r., w tym zeznań świadków (M.K., M.W k.507, k.510 akt administracyjnych), M.H. strony (k. 503, k.597 akt administracyjnych), a także protokołów przesłuchań świadków dokonanych w ramach śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. a nadesłanych przez skarżącego wraz z pismem z 11 września 2017 r., tj. protokołów zeznań A.C. (k.444 akta administracyjny), T.C. (k.450 akt administracyjnych), R.C. (k.446 akt administracyjnych), R.R. (k.453 akt administracyjnych), T.K. (k.456 akt administracyjnych), P.D. (k.459, k.692, k.696, k.700, k.704 akt administracyjnych), D.T. – członka zarządu B. sp. o. o.), a także protokołów zeznań skarżącego jako strony (k.436 i 440 akt administracyjnych) na włączonym do akt sprawy, postanowieniem Naczelnika US z [...] października 2018 r. materiale dowodowym w postaci: decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 r. kończącej postępowanie kontrolne wobec B. sp. z o.o., decyzji wydanej wobec B. sp. o. o. k.618 akt administracyjnych), decyzji wobec B. sp. o. o. k.274 akt administracyjnych), decyzji wobec Z. sp. o. o., w której członkiem zarządu w badanym okresie był skarżący (k.348 akt administracyjnych). Należy zaznaczyć, że 5 października 2017 r. skarżący złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące powyższego pisma z 11 września 2017 r., że załączone protokoły zeznań świadków i strony stanowią wyjaśnienia do kontroli nr postępowania 2318, a w piśmie wskazano przez pomyłkę dane spółki Z. sp. z o.o. zamiast Z. Strona wniosła aby załączone przy tym piśmie dokumenty stanowiły dowód kontroli prowadzonej wobec niej, wskazując, że działalność wykonawców usług była podobna, tylko prowadzona na innych budowach. W pełnomocnictwie załączonym do pisma z 11 września 2017 r. również przez pomyłkę wskazano dane Z. sp. z o.o. zamiast Z. W tym samym terminie do organu podatkowego wpłynęło pismo z 2 października 2017 r. sporządzone w imieniu skarżącego przez jego pełnomocnika doradcę podatkowego, R.O, z wyjaśnieniami w opisanym powyżej zakresie. Zarzut pominięcia przesłuchania w sprawie reprezentanta podwykonawców skarżącego był bezpodstawny. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej wezwał bowiem wezwano P.D. na przesłuchanie w charakterze świadka w celu ustalenia przebiegu transakcji zawartych w okresie objętym kontrolą ze skarzącym. O wyznaczonym miejscu i terminie przesłuchania został poinformowany podatnik. P.D. odebrał skierowaną do niego korespondencję, lecz nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w N. celem złożenia zeznań. Pismem z 22 września P.D. wyjaśnił, że z powodu grypy nie mógł stawić się na przesłuchanie i jednocześnie poprosił o wyznaczenie kolejnego terminu tego przesłuchania. W przesłanym piśmie poinformował ponadto, że wszystkie wymagane dokumenty są w posiadaniu organów takich jak Prokuratura Okręgowa w C. i CBS w K. Mając powyższe na uwadze, pismem nr [...] z 29 września 2017 r. organ wysłał do P.D. wezwanie z nowym terminem przesłuchania w charakterze świadka. O przedmiotowym przesłuchaniu został zawiadomiony skarżący za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. Tym razem świadek nie odebrał korespondencji. Przesyłka listowa powróciła do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ 23 października 2017 r. ponownie wezwał P.D. celem przesłuchania w charakterze świadka. O miejscu i terminie tego przesłuchania zawiadomiono stronę za pośrednictwem jej pełnomocnika. Zaplanowanego na 21 listopada 2017 r. przesłuchania nie przeprowadzono, gdyż świadek po raz kolejny nie odebrał skierowanej do niego korespondencji. W sprawie natomiast organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci protokołów zeznań P.D. złożonych w toku śledztwa. W zeznaniach tych P.D. odniósł się do kluczowych kwestii w tej sprawie. Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów art.120, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione. W ocenie sądu pierwszej instancji w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, w szczególności dotyczących rzekomych podwykonawców skarżącego i inwestycji realizowanych przez stronę, oraz dokumentów włączonych do sprawy, w tym wymienionych powyżej protokołów przesłuchania świadków i strony, przedstawionych prze samego skarżącego a pozyskanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowej w C. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, w tym materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Stanowisko skarżącego, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że prace budowlane objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez spółkę B. czy B. na rzecz skarżącego. Ciążący na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. W wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 633/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że "nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzeniu dowodów, jak też u pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową a powinna przejąć sama strona" Sąd ten powołał się również na generalną zasadę postępowania dowodowego według której każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zaprzeczyło, jakoby podmioty B. sp. z o. o. czy B., wykonały na rzecz skarżącego prace zgodnie z wystawionymi fakturami. W związku z powyższym to na stronie spoczywał obowiązek wskazania dowodów celem wykazania rzetelności zawartych w zakwestionowanych fakturach danych, w szczególności co do strony podmiotowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika. Z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów. Niewątpliwie też skarżący nie może odpowiadać, za ewentualne braki w dokumentacji podmiotu trzeciego niemniej, z braku takich danych – o ile w istocie występowały – nie można w sposób prosty wywodzić, jak tego chce skarżący, że usługi w postaci robót remontowo – budowlanych zostały wykonane przez B. sp. z o. o. czy też B. Te bowiem okoliczności strona miała obowiązek wykazać. W konsekwencji zarzuty obrazy przepisów postępowania art. 120, art 122, art. 180 i art 187 oraz art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów, były niezasadne. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że jednym z pomysłodawców oraz główną osobą kierującą całym procederem wystawiania "pustych faktur", posiadającą dostęp do rachunku bankowego B. sp. z o.o. (następnie B. sp. z o.o.) oraz osobą faktycznie zarządzającą i wystawiającą tzw. "puste faktury" VAT, wyszukującą i zarządzającą osobami pozyskującymi klientów (odbiorców) "pustych faktur" VAT i finansującą cały proceder był P.D., który też w ramach tego procederu działał pod firmą B. Zachowania podejmowane przez B. sp. z o.o. (następnie B. sp. z o.o.) oraz P.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. nie były typowe dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W celu stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, wskazani powyżej dostawcy usług na rzecz skarżącego byli formalnie zarejestrowani w CEIDG lub KRS, lecz faktycznie nie wykonywali swojej działalności. Sąd podziale ocenę Dyrektora IAS, że fakt rejestracji tych podmiotów w ewidencji przedsiębiorców, służyło uprawdopodobnieniu posiadania siedziby (w przypadku spółki z o. o.) lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i wskazania właściwego urzędu do rozliczeń podatkowych, natomiast nie świadczyło o rzeczywistym wykonywaniem usług. Aktywność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur kosztowych, przynajmniej w przypadku faktur wystawionych przez podatnika, które nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. W przekonaniu sądu, dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, że firmy podwykonawcze wykonujące rzekomo usługi budowlane na rzecz skarżącego nie miały możliwości technicznych ani organizacyjnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na tak dużą skalę. Zgromadzony materiał wskazuje, że kontrahenci firmy nie zatrudniali pracowników budowlanych, nie posiadali środków trwałych ani własnego zaplecza warsztatowego niezbędnego do świadczenia usług w przedmiotowym zakresie. Nie dysponowali środkami transportu ani własnymi maszynami budowlanymi. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że podwykonawcy korzystali z usług innych dalszych podwykonawców. Z zeznań osób podejrzanych (złożonych w ramach śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.) wynikało, że wystawienie fikcyjnych - tzw. "pustych" faktur VAT przez P.D. w ramach B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) i B. nie wiązało się z wydaniem materiałów i towarów, czy wykonaniem usług wymienionych w wystawionych fakturach, a ich odbiorcy mieli świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa. I tak, P.D. przesłuchiwany jako podejrzany potwierdził, że B. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników do wykonywania prac budowlanych, nie posiada żadnych akt osobowych, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników. Prace były wykonywane nieformalnie, obecność pracowników nie była odnotowywana w dzienniku, nie sporządzano listy ich obecności oraz nie prowadzono żadnej ewidencji pracowników. Zeznał także, że nie znał ich z imienia i nazwiska z wyjątkiem braci C. Podejrzany potwierdził, że uczestniczył w wystawianiu pustych faktur VAT oraz fikcyjne faktury w wystawiał w B. sp. z o.o. Wystawianiem fikcyjnych faktur VAT zajmował się osobiście. Wystawiał je dla klientów, którym wykonywał faktyczne prace. Osoby te chciały mieć większe koszty więc wystawiał im fikcyjne faktury VAT. Podczas prowadzenia przez 20 lat usług budowlanych miał bardzo dużo takich osób, więc nie musiał specjalnie pozyskiwać takich klientów. P.D. zeznał, że B. posiadała tylko podstawowy sprzęt, który został potem sprzedany do znajomych tynkarzy. Jednocześnie nie potrafił wskazać danych osób kupujących. P.D. w przesłuchaniu złożonym w toku śledztwa wyjaśnił też, że posiadał jeden samochód dostawczy [...], który stanowił jego własność i był na niego zarejestrowany ale jako właściciel ww. pojazdu nie potrafił wskazać numeru rejestracyjnego. W innym momencie w trakcie przesłuchania zeznał, że B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) nie posiadała środków trwałych. W zakresie prac budowlanych świadczonych na rzecz Z. sp. z o.o. wskazał, że były one wykonywane przez braci C. Natomiast przesłuchany 21 listopada 2016 r, w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., P.D. pytany kto w imieniu B. sp. z o.o., wykonywał prace budowlane zeznał, że miał różne firmy podwykonawcze, które pracowały dla niego lecz nie potrafi ich wymienić, czasami był to ojciec i dwóch braci czasami ludzie przyjezdni z poza W. Przyznał, że nie podpisywał żadnych umów z podwykonawcami i pracownikami wykonującymi prace na inwestycjach realizowanych przez firmę Z. sp. z o.o., nie ma takiej dokumentacji, nie pamiętał kto pracował na tych inwestycjach. Zeznał, że z żadnej inwestycji nie pamiętał podwykonawców. Jedynych ludzi jakich pamiętał, to pracownicy, którzy do połowy roku produkowali dla niego zlewozmywaki. Jedynymi osobami, które były zatrudnione na umowę o pracę byli zatrudnieni pracownicy przy produkcji zlewozmywaków granitowych. Natomiast na budowach firma B. sp. z o.o. współpracowała tylko z firmami podwykonawczymi i nie zatrudniała ludzi do usług budowlanych. Organ odwoławczy wskazał też na rozbieżności w zeznaniach powyższego świadka, m.in., P.D. w Prokuraturze Okręgowej w C. 21 maja 2015 r. zeznał, że B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o..) posiadała sprzęt budowlany oraz inne środki trwałe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej na dużą skalę w postaci wiertarek, kielni, poziomic, agregat tynkarski. Natomiast przesłuchany w 21 listopada 2016 r., świadek ten zeznał, że B. sp. z o.o. nie posiadała sprzętu budowlanego, a wszystkie narzędzia potrzebne do wykonywania prac budowlanych posiadały firmy podwykonawcze. Świadek D.T., pełniący funkcję członka zarządu w B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) zeznał w trakcie śledztwa, że jedynym sprzętem, który posiadała firma B. były betoniarki, szlifierki i tym podobne, ale były wykorzystywane wyłącznie do produkcji zlewozmywaków. Według jego wiedzy B. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnych robót budowlanych, Nie zajmowała się niczym poza produkcją i sprzedażą zlewozmywaków, a usługi budowlane prawdopodobnie wykonały firmy, które kupowały puste faktury. Spółka ta zatrudniała pracowników lecz do produkcji zlewozmywaków, a nie do prac budowlanych. Dyrektor IAS prawidłowo wywiódł, że powyżej wskazani wskazywali, że odbiorcy "pustych faktur" VAT mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa, Wystawienie faktury VAT wiązało się z zapłaceniem wystawcy z góry uzgodnionej prowizji, a jej wysokość była każdorazowo negocjowana z odbiorcą, Odbiorcy "pustych faktur" VAT zyskiwali fikcyjne koszty uzyskania przychodów oraz zaniżali podatek należny VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Z zeznań świadka D.T. wynikało, że P.D. wystawiał bez jego wiedzy fikcyjne faktury VAT. B. sp. z o,o. (obecnie B. sp. z o.o.) miała prowadzić "legalny biznes" w postaci produkcji zlewozmywaków, ale po jakimś czasie zorientował się, że w ramach tej spółki P.D. wystawia puste faktury. Wszystkie faktury oprócz faktur na sprzedaż zlewozmywaków oraz armatury łazienkowej były fikcyjnymi fakturami kosztowymi. Zeznania świadka M.H. przesłuchanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. [...] Wydział Śledczy wskazywały, że P.D. zajmował się produkcją zlewów. Nie było mu wiadomo, aby B. działała w branży budowlanej. Przesłuchiwany potwierdził, że P.D. wystawiał puste faktury w programie [...]. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zapisów na fakturach VAT, na których jako wystawca widniała B. sp. z o.o. oraz B., wynikało, iż zostały one wystawione w programie [...]. Powyższe potwierdza wiarygodność zeznań złożonych przez osoby przesłuchane w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w C. [...] Wydział Śledczy w tym zakresie. Ponadto podkreślić należy, że zeznając w charakterze świadka P.D. przyznał, że wystawiał puste faktury od B sp. o. o. W zakresie faktur za usługi budowlane zeznał natomiast, że zawyżał wartości na fakturach na życzenie zleceniodawców, a usługi były wykonywane przez podwykonawców. Przyznał, że miał klientów, którym wykonywał faktyczne prace i osoby takie chciały mieć większe koszty więc wystawiał im też fikcyjne faktury VAT. Skarżący zeznał natomiast w odpowiedzi na pytanie, czy firma B. zatrudniała pracowników, czy korzystała z usług firm podwykonawczych, że firma ta korzystała z pracowników oraz firm podwykonawczych. Nazw tych firm jednak nie pamiętał, ponieważ nie podpisywał z nimi umowy. Nie potrafił wskazać liczby osób, które zatrudniała firma P.D. w okresie objętym kontrolą. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że weryfikacja kontrahentów nie wymagała podjęcia przez skarżącego wyjątkowych działań, ale jedynie kierowania się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i zawodowego oraz podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. . Skarżący przesłuchany 15 listopada 2016 r. przyznał, że nie wiedział jakimi środkami trwałymi dysponowała B. sp. z o.o. (B. sp. z o.o.), nie wiedział jacy pracownicy wykonywali prace oraz czy byli oni zatrudnieni w firmie B., czy u kolejnych podwykonawców. Obecność pracowników nie była nigdzie odnotowywana, nie sporządzano list obecności pracowników, W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej, strona przyznała, że nie miała wiedzy o zapleczu technicznym jakim dysponowali podwykonawcy. W sposób uprawniony zatem, biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy, Dyrektor IAS nie dał wiary odmiennym zeznaniom skarżącego, złożonym w toku zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Zeznania strony bowiem nie były poparte żadnymi dodatkowymi dowodami, były jednocześnie ogólnikowe, miejscami rozbieżne z przedłożoną dokumentacją księgową, co także szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym nie można było uznać, że potwierdzały one faktyczne wykonanie usług wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT. Ponadto zeznania strony i świadka P.D. były ze sobą sprzeczne. Skarżący - na pytanie czy P.D. wskazał kto będzie wykonywał prace budowlane na poszczególnych inwestycjach ze strony B. sp. z o.o. i za pomocą jakiego sprzętu i narzędzi zostaną wykonane, zeznał bowiem P.D. przedstawiał mu osoby które będą odpowiedzialne za realizację prac przez B. sp. z o.o. na poszczególnych inwestycjach. Spotkania te miały miejsce w większości na budowach. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka P.D. na pytanie czy skarżący nadzorował prace wykonywane przez podwykonawców na poszczególnych inwestycjach i czy znał podwykonawców zeznał, że nie było takiej możliwości, skarżący nie interesował się, a świadek nie przedstawiał mu ani nazw podwykonawców ani pracowników, bo nie było takiej potrzeby. Sąd miał na uwadze, że zeznania strony w tym zakresie dotyczyły Z. sp. o. o., niemniej należy zaznaczyć, że 5 października 2017 r. skarżący złożył pisemne wyjaśnienia wskazując, że działalność wykonawców usług (rzekomych podwykonawców skarżącego) była podobna (np. kontakty z podwykonawcami, ewentualny nadzór skarżącego), tylko prowadzona na innych budowach. Przypomnieć należy, że skarżący był w badanym okresie także członkiem zarządu Z. sp. o. o. Powyższe zeznania zatem tak strony i świadka P.D. są istotne w sprawie celem wyjaśnienia kwestii ułożenia kontaktów pomiędzy kontrahentami, nadzorowania prac, które to okoliczności zasadnie badały organy podatkowe weryfikując, czy sporne prace remontowo-budowalene na rzecz skarżącego w istocie wykonały firmy B. zarządzane przez P.D. Z zeznań świadka A.W. wynikało natomiast jednoznacznie, że w badanym w sprawie okresie nie wykonywał on żadnych prac na rzecz skarżącego, gdyż jego bezpośrednia współpraca ze stroną rozpoczęła się dopiero w 2014 r. Zatem świadek ten nie potwierdził wykonywania prac budowlanych przez firmy B. na inwestycjach realizowanych w kontrolowanym okresie przez skarżącego. Ponadto świadek zeznał podczas przesłuchania, że tylko raz widział P.D., nie wiedział jaką działalność prowadził wyżej wymieniony w okresie od kwietnia 2012 r. do września 2013 r., natomiast na pytanie czy znane są mu firmy B. sp. z o. o. (obecnie B. sp. z o.o.), czy P.B., świadek zaprzeczył, wskazując, że pierwszy raz słyszy o tych podmiotach. Nie miał z tymi firmami kontaktu ani nie prowadził współpracy. Świadek M.K. wyjaśnił, że osobiście nie znał P.D. Na budowach spotykał wyżej wymienionego, którego firma zajmowała się tynkami i wykończeniem. Niemniej ostatecznie świadek ten oświadczył, że nie wiedział czy to był P.D. - nie miał pamięci do nazwisk. Świadek zeznał, ze nie znał firmy B. sp. z o. o. (obecnie B. sp. z o.o.) ani B. ani B. sp. z o. o. Ponadto nigdy nie współpracował z ww. firmami B.. Nie kojarzył także żadnych nazw firm wykonujących prace na tych samych budowach co firma skarżącego, ani nie wiedział, czy do wykonania prac zleconych przez skarżącego ww. firmy B. zatrudniały własnych pracowników, czy też korzystały z usług podwykonawczych. Świadek M.K. oświadczył, że znał ludzi od firm, jednak na prośbę o podanie danych pozwalających na zidentyfikowanie pracowników B. sp. z o. o. (obecnie B. sp. z o.o,), B. oraz B. sp. z o. o., świadek zeznał, że nie pamiętał nazwisk. Na pytanie czy potwierdza wykonywanie prac przez firmę B. na budowach realizowanych przez skarżonego oraz w jaki sposób może uprawdopodobnić, że to firma B. wykonywała prace na rzecz skarżącego, świadek wyjaśnił, że nie wie czy prace zostały wykonane przez firmę B., ale P.D. był na tych budowach i "pilnował tematu, rozmawiał z pracownikami". Świadek domyślał się jedynie, że skoro P.D. wydawał zalecania, to on wszystkim zarządzał i wydawał polecenia albo pracownikom, albo podwykonawcom. Świadek jednak z P.D. nie rozmawiał, nawet nie słyszał, że były firmy o nazwie B. Podkreślić należy, że nawet kierownicy budów, przesłuchani w sprawie w charakterze świadków, nie znali podwykonawców B. sp. z o.o. Nie potrafili podać nazwisk pracowników B. sp. z o.o., nie znali P.D. I tak, świadek R.R., którego protokół przesłuchania został przedłożony przez stronę, zapytany jakie prace budowlane wykonywała B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.), zeznał, że nie wiedział czy firma B. była na tym remoncie. Świadek nie znał osoby o nazwisku P.D. Świadek T.K. nie wykluczył, że znał P.D., nie był pewien bo na inwestycji "przewinęło się" wiele osób. Niemniej nie potwierdził, że taki podwykonawca na inwestycji był. Dyrektor IAS skrupulatnie też zbadał dokumentację księgową firm B. i wykazał, że o fikcyjności usług wykonywanych przez firmy B. na rzecz skarżącego świadczą również nieścisłości w dokumentacji księgowej przedłożonej przez firmę B. Z przedłożonych dokumentów źródłowych nie wynikało bowiem jednoznacznie, która z firm podwykonawczych była odpowiedzialna za wykonanie poszczególnych prac. Na dokumentach dotyczących jednej transakcji wskazywano dane różnych podmiotów po stronie wykonawcy danych usług. Do umowy nr [...] zawartej pomiędzy podatnikiem a B. sp. z o.o. okazano protokół wprowadzenia na budowę, według którego na teren budowy jako wykonawcę wprowadzono jednak inną firmę, tj. B.. Następnie Warunki Gwarancji udzielonej przez B. zostały oparafowane po stronie wykonawcy przez B. sp. z o.o . Z przedłożonego aneksu nr 1 do umowy nr [...], zawartego w W. 9 marca 2012 r. wynikało, że przejmujący czyli firma B., przejmuje wynikające z umowy prawa i obowiązki wykonawcy, w części dotyczącej prac polegających na przebudowie i remoncie pomieszczeń III piętra oraz części pomieszczeń I piętra w Przychodni przy ul. [...] w W. na kwotę brutto 150.000,00 zł. Tymczasem treść faktury VAT nr [...] z 9 marca 2012 r., jedynego dokumentu wystawionego w sprawdzanym okresie przez firmę B. dla skarżącego wskazywała, że już w terminie sporządzenia ww. aneksu, potwierdzono fakt wykonania robót budowlanych w przychodni lekarskiej przy ul. [...] w W. Jednocześnie do opisanej faktury załączono protokół zaawansowania robót sporządzony według stanu na 9 marca 2012 r. oparafowany pieczęcią B. sp. z o.o. po stronie wykonawcy. Ponadto na tym protokole wskazano, iż dotyczył modernizacji pomieszczeń parteru w budynku Przychodni przy ul. [...] w W. Podkreślić należy, że przedmiotem zarówno umowy nr [...], jak i samego aneksu nr 1 do tej umowy, była przebudowa i remont pomieszczeń III piętra oraz część pomieszczeń I piętra w przychodni przy ul. [...] w W. Tym samym, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że dokument ten dotyczył wykonania usług, które nie były przedmiotem umowy, a roboty zostały wykonane w ciągu jednego dnia, w którym podpisano aneks do umowy. Następnie 16 marca 2012 r. P.D. dokonał wykreślenia swojej działalności z rejestru przedsiębiorców w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a kolejne prace przeprowadzone na terenie przychodni lekarskiej przy ul. [...] zostały potwierdzone fakturą VAT nr [...] z 4 kwietnia 2012 r. wystawioną na wartość brutto 162.000,00 zł przez B. sp. z o.o. i protokołem zaawansowania robót sporządzonym na 4 kwietnia 2012 r. oparafowanym pieczęcią wykonawcy, tj. B. sp. z o.o., na którym również wskazano, iż dotyczy modernizacji pomieszczeń parteru w budynku Przychodni przy ul. [...] w W. Przedmiotem zarówno umowy nr [...] jak i samego aneksu nr 1 do tej umowy była przebudowa i remont pomieszczeń III piętra oraz część pomieszczeń 1 piętra w przychodni przy ul. [...] w W., a nie parteru tego budynku. Z dokumentów tych wyraźnie wynikało zatem, że usługa wykonania robót budowlanych w przychodni przy ul. [...] wskazana na fakturze nr [...] z 9 marca 2012 r. i na fakturze nr [...] z 4 kwietnia 2012 r. nie została wykonana w rzeczywistości przez B. sp. z o.o., ani B.. Znamienne w sprawie było też i to, że w umowach zawartych przez podatnika z B. sp. z o.o. i B., strony ustaliły pomiędzy sobą, że wykonawca nie może powierzyć wykonania części zakresu umowy osobie trzeciej (podwykonawcy), prace zostaną wykonane przez wykonawcę osobiście w całym zakresie. Organ podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt wyrażenia zgody przez skarżącego na zatrudnienie kolejnych podwykonawców. Podczas przesłuchania, w odpowiedzi na pytanie czy skarżący mógł angażować podwykonawców do prac jej zleconych oraz czy miał obowiązek informowania o tym fakcie Zamawiającego oraz w jaki sposób się to odbywało, podatnik zeznał, że mógł angażować podwykonawców do zleconych mu prac i z tego korzystał. na wszystkich inwestycjach. W tamtym okresie nie miał obowiązku informowania o tym Zamawiającego. Istniejące "umowy wewnętrzne" z podwykonawcami, nie były zgłaszane do inwestorów, gdyż nie było takiej potrzeby i wymagań od inwestora. Wskazać też należy na dowód w postaci zeznań świadka M.H. Świadek potwierdził, że niektóre firmy będące odbiorcami "pustych" faktur VAT same wykonywały roboty zatrudnionymi "na czarno" pracownikami, były to firmy głównie budowlane. Inwestor uzyskiwał fikcyjne faktury VAT, z których pozyskiwał koszty i unikał problemów z pracownikami. W przypadku usług wynikających z "pustych" faktur VAT, tj. budowlanych, wykończeniowych czy też innych usług odbiorcy faktur VAT na własną rękę wykonywali te usługi. Świadek A.C. przesłuchiwany w charakterze świadka w toku postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zeznał, że w 2012 roku nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W 2012 roku wszystkie prace wykonywał jako osoba fizyczna na "czarno". Nie widział żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej inwestycji. Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac dla P.D. Nie zawierano żadnych umów, nie sporządzano harmonogramów robót, zlecenia były ustalane ustnie, prace rzekomo nadzorował P.D. na budowie. Świadkowie R. i T.C. zeznali, że znają P.D. prywatnie. T.C. pracował w jego restauracji na [...]. R.C. zeznał, że jego brat T. pracował u niego jako barman. Świadkowie przyznali, że w 2012 roku nie współpracowali z P.D., nie wykonywali dla niego żadnych prac budowlanych oraz nie wykonywali też żadnych robót na rzecz firmy B. sp. z o.o. czy B. sp. z o.o. Wobec powyższych dowodów, organ odwoławczy miał podstawy aby odmówić wiary zeznaniom samego P.D., który wskazał, że wszystkie usługi na jego rzecz zostały wykonane przez rodzinę C., tj. A.R. i T. wraz z pomocnikami. Zeznania dwóch świadków, tj. R.C. oraz T.C. stoją w sprzeczności z zeznaniami P.D. Przesłuchiwani jednoznacznie potwierdzili, że nie współpracowali z P.D. w badanym okresie, nie wykonywali dla niego żadnych prac budowlanych, a ich znajomość miał wyłącznie charakter prywatny. Natomiast świadek A.C. nie potrafił dokładnie określić na jakich inwestycjach i jakie wykonywał prace budowlane Słusznie też za niewiarygodne Dyrektor IAS uznał zeznania świadka P.D. co do faktu, że prace budowlane zostały wykonane przez podwykonawców. Podkreślić należy, że P.D. nie potrafił wskazać nazw firm będących jego podwykonawcami w zakresie spornych prac budowlanych rzekomo wykonanych przez firmy B., Nie posiada umów zawartych z podwykonawcami. Nie zna danych osób pracujących w firmach podwykonawców. Powyższe okoliczności potwierdzają w przekonaniu sądu, że wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty figurujące na tychże fakturach jako wystawcy. Prowadzone postępowanie dowiodło, że B. sp. z o. o. wykonywała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zlewozmywaków. Świadek, D.T. (członek zarządu B. sp. z o.o.) przyznał, że B. nie realizowała żadnych inwestycji budowlanych, nie znał żadnych podwykonawców wykonujących usługi na rzecz B. sp. z o.o. Natomiast wskazani przez P.D. podwykonawcy, bądź nie potwierdzili faktu wykonania prac budowlanych na rzecz B. sp. z o.o., bądź byli podwykonawcami faktycznie nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Wykazano w sprawie, że ww. podmioty nie miały zaplecza osobowego i technicznego niezbędnego do świadczenia usług budowlanych, a P.D. (członek zarządu B. sp. z o.o.) wystawiał fikcyjne faktury na usługi budowlane w B. sp. z o.o. oraz B. Z powyższej przedstawionych względów rzekomi podwykonawcy skarżącego nie wykonali na jego rzecz usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54; w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Z uwagi na powyższe, a także wobec argumentacji strony, przedstawionej tak w odwołaniu, jak i podtrzymanej w skardze, organy podatkowe zasadnie poddały badaniu kwestię dotyczącą stanu świadomości strony, także kwestię dochowania przez nią tzw. "należytej staranności" w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami i ich ewentualnego wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT. Skarżący zarzucił, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów potwierdzających ustalenia Dyrektora IAS w zakresie świadomego udziału spółki w oszukańczym procederze wystawiania "pustych faktur", a także tego, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, ze bierze udział w oszustwie podatkowym i nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów – podwykonawców. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że organ odwoławczy przyjął jednocześnie, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT i nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów (np. str. 41, str. 45 zaskarżonej decyzji), jak również przypisał stronie świadomy udział w "karuzeli podatkowej" (np. str. 44 zaskarżonej decyzji). To niejednoznaczne stanowisko organu drugiej instancji nie miało jednakże żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie sądu, organy obu instancji wykazały, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami - podwykonawcami, co najmniej powinien wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy stanowią element procederu wystawiania "pustych faktur" pomiędzy zaangażowanymi w sprawie wymienionymi powyżej podmiotami, w szczególności tj. P.D., który w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B., B. sp. o. o. (następnie B. sp. o. o.), w której to spółce P.D. pierwotnie pełnił funkcję członka zarządu, skarżącym, a także Z. sp. o. o., w której to spółce skarżący był jednocześnie członkiem zarządu. W niniejszej sprawie wystarczyło wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, aby uznać, że strona nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy okoliczność te wykazały ponad wszelką wątpliwość. Organ odwoławczy przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił. Argumenty przytoczone przez organ odwoławczy potwierdzają co najmniej brak należytej staranności w relacjach z kontrahentami po stronie skarżącej, a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną Dyrektora IAS w tym zakresie, przyjmując że jest ona prawidłowa, poparta rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględnia także okoliczności sprawy. Zdaniem sądu organ odwoławczy przy tym trafnie, np. na str. 41, 44 – 45 zaskarżonej decyzji wymienił okoliczności faktyczne, w tym symptomy, które u racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy, co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji. Przede wszystkim, nawiązując współpracę z B. sp. z o. o. oraz B., skarżący nie zweryfikował możliwości tych podmiotów wykonania usług – prac remontowo - budowlanych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że strona nie skorzystała z żadnych istniejących i dopuszczalnych prawem możliwości mających na celu weryfikacje kontrahentów, o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tj. sprawdzenia zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Z akt sprawy wynika, że skarżący oparł prowadzenie swojej działalności gospodarczej na zasadzie bardzo daleko posuniętego zaufania wobec swoich kontrahentów. Na żadnym etapie postępowania podatkowego ani postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła dowodu, że podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacji swoich podwykonawców. Okoliczności zawartych transakcji wykazały brak staranności w doborze kontrahenta, a organ odwoławczy trafnie przytoczył fakty, które to potwierdzały. I tak, skarżący nawiązał osobiście kontakt z P.D. reprezentującym spółką B. oraz B. drogą telefoniczną. Zawarta współpraca nie była stała. Kontaktując się z P.D. nie sprawdził, czy wyżej wymieniony jest uprawniony do reprezentacji B. sp. z o.o. Przy nawiązaniu współpracy z tą spółką podatnik kierował się ceną usług. Ta zaproponowana przez B. sp. o.o, była niższa od cen rynkowych. Negocjacje z P.D. prowadził na budowie. Nie otrzymał referencji potwierdzających jakość wykonanych wcześniej robót budowlanych przez B. sp. o. o., nie widział inwestycji przez nią realizowanych, nie był w siedzibach firm B.. Skarżący nie posiadał żadnej korespondencji handlowej (faxy, maile) ani ofert na usługi budowlane złożone przez firmy B. Ponadto nie wiedział jakimi środkami trwałymi dysponował P.D., nie miał wiedzy czy osoby wykonujące usługi na budowie były pracownikami P.D., czy jego podwykonawcami. Nie wiedział czy pracownicy wchodzący na teren budowy dostawali identyfikatory bądź przepustki, Ponadto na budowie nic odnotowano obecności pracowników w dzienniku i nie sporządzano list obecności pracowników. W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE w zakresie ustalenia "dobrej wiary", odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano B. sp. z o.o. oraz B. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z .o.o. (obecnie B. sp. z .o.o.) oraz B. należało uznać za bezzasadne. Wbrew zarzutom skargi, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było także podstaw do zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W kompetencji organów podatkowych leżało bowiem zbadanie, czy rzeczywisty cele i zamiary stron transakcji były zgodne z treścią zawartych umów. Stwierdzenie na gruncie prawa podatkowego pozorności transakcji uprawniało z kolei organy do ustalenia odmiennych skutków podatkowych od tych pierwotnie zadeklarowanych. Podkreślić należy, że z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na niezależność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Powyższe powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. W tym stanie sprawy, uznając za niesadne wszystkie podniesione w skardze zarzuty, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak wyroku.