II FSK 815/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 455/09 w sprawie ze skargi J. J. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. i K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. i K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Decyzją z 31 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił małżonkom J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego zeznania. Organ stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miedzy innymi w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z zakupu materiałów i usług budowlanych zakwalifikowanych jako remont. Organ nie uznał księgi, jako dowodu w postępowaniu podatkowym i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania – w zakresie tych kosztów. 3. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie. Żądając uchylenia decyzji zarzucili naruszenie art. 22 § 1 i art. 22a i 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. art. 23 § 2 i § 3, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu odwołania zarzucili organowi, że nieprawidłowo zinterpretował art. 22 u.p.d.o.f., dokonując oszacowania wartości rynkowej remontu dachu zgodnie z kosztorysem sporządzonym przez biegłego, a także art. 22a i art. 22g u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. 4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 marca 2009 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu podkreślił, że w 2004 r. podatnicy w ciężar kosztów zaliczyli 40 faktur dot. zakupu materiałów budowlanych i usług. Z uwagi na to, że podatnicy wielokrotnie zmieniali wyjaśnienia odnośnie przeznaczenia zakupionych materiałów i kwalifikacji przeprowadzanych robót, a dodatkowo z wyjaśnień tych wynikało, że nie wszystkie materiały zostały zużyte, uznano że istnieją podstawy do zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zlecenia biegłemu sądowemu dokonanie oceny i kwalifikacji robót wykonanych na nieruchomości położonej w [...]. Organ zwrócił uwagę, że o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wnosiła również strona. Na podstawie opinii biegłego oraz sporządzonego przez niego kosztorysu, a także całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy organy stwierdziły, że wydatki dotyczące remontu dachu, remontu pomieszczeń socjalnych, remontu wiat można uznać jako bieżące koszty uzyskania przychodu, prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. 5. Nie uznano jako bieżących kosztów uzyskania przychodów, kosztów wykonania nowego ogrodzenia, gdzie sam podatnik oświadczył, że zostało postawione w miejsce płotu zniszczonego i nie spełniającego swojego zadania o zupełnie innych parametrach. Wydatek ten, w ocenie organów obu instancji należy traktować jako inwestycję, która podlega amortyzacji. Podobnie organy zakwalifikowały wydatki na wykonanie w 2004 r. nowego biura. Jest to nowe pomieszczenie zaadaptowane na biuro, poprzednie mieściło się w ciasnym pomieszczeniu starego budynku murowanego, który jest obecnie wykorzystywany na magazyn warsztatowy. W ocenie organu odwoławczego dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, dlatego też koniecznym było skorzystania z instytucji szacowania. Zaakcentowano, że podatnicy prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów przez cały rok 2004, jednak ewidencjonowali w niej zarówno koszty dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i nie związane z działalnością gospodarczą, a nadto nie dokonali rozgraniczenia nakładów poczynionych na nieruchomości na wydatki dotyczące remontu i na wydatki dotyczące ulepszenia. Koszty dokonanych nakładów zostały zawyżone, o czym świadczy kosztorys sporządzony przez biegłego w zakresie budownictwa. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały zatem na ustalenie podstawy opodatkowania, koniecznym było skorzystanie z regulacji przewidzianej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze na powyższą decyzję zarzucili naruszenie art. 22 § 1 i art. 22a i 22g u.p.d.o.f. oraz art. art. 23 § 2 i § 3, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, powtarzając argumentację ze skargi na decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. 8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydatki poniesione na wykonanie nowego ogrodzenia stanowią wydatki inwestycyjne, podlegające amortyzacji. Organ miał prawo oprzeć się w tym zakresie na oświadczeniu podatnika, który stwierdził, że nowe ogrodzenie zostało postawione w miejsce płotu zniszczonego i nie spełniającego swojego zadania o zupełnie innych parametrach. Za słuszną uznał też dokonaną przez organy kwalifikację wydatków na wykonanie nowego biura. Sąd nie podważył też korzystnej dla podatników kwalifikacji wydatków dotyczących remontu dachu, remontu pomieszczeń socjalnych, remontu wiat. 9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy miały prawo do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Z zaewidencjonowanych w niej 40 faktur nie wynikało, na jakie konkretnie cele wydatkowano wskazane na nich środki, a w szczególności jakie wydatki dotyczyły remontu obiektów, jakie inwestycji i gdzie były one realizowane. Wątpliwości tych nie rozstrzygnęli sami podatnicy, co więcej spotęgowali je, składając sprzeczne ze sobą wyjaśnienia. Za słuszne uznał stanowisko, że wydatki poniesione na lokal mieszkalny w M. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie były związane ze źródłem przychodów, jakim jest prowadzona przez podatników działalność gospodarcza. 10. Sąd uznał, że organy dopełniły obowiązków procesowych, tak by mogły samodzielnie ustalić (uwzględniając przy tym aktywność strony w postępowaniu podatkowym), jakie materiały zostały wykorzystane do przeprowadzonych prac remontowych. Podzielił ich stanowisko, że nie było możliwości zastosowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ był uprawniony do skorzystania z innego sposobu szacowania, o którym mowa w art. 23 § 4 tej ustawy. 11. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22a i art. 22g u.p.d.o.f. Nakłady poniesione na biuro oraz ogrodzenie zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy jako wydatki na ulepszenie (nakłady na adaptację pomieszczenia na biuro), zwiększające wartość początkową środka trwałego, a zatem zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. winny podlegać amortyzacji. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro księgi podatkowe nie zostały uznane jako dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów, należało konsekwentnie, jako podstawę odpisów amortyzacyjnych brać pod uwagę wartość ww. środków trwałych określoną przez biegłego. Skarga kasacyjna. 12. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie J. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 22 § 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur i dokumentów i bezpodstawne oszacowanie kwoty niższej, art. 22a i art. 22g u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie rat amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; b) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez organ dokumentów przy szacowaniu podstawy opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4, art. 124, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującej argumentacji zastosowania innej metody niż wskazanej w art. 23 § 3 tej ustawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 w zw z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przeprowadzonych prac remontowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 14. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 22 § 1, art. 22a i art. 22g u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. 15. Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ten uznał sposób zgromadzenia materiału dowodowego za właściwy, nie zakwestionował jego oceny dokonanej przez organy podatkowe, a także że nie przedstawił prawidłowej argumentacji na okoliczność zastosowania innej metody szacunku, niż wskazanej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwsza grupa zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazuje na uchybienie przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy przypomnieć, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, wyraża zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie wymogi te spełnia. Organy podatkowe przeanalizowały dane wynikające z 40 faktur "kosztowych" i stwierdziły, w toku postępowania z udziałem strony, że nie jest możliwe zakwalifikowanie poszczególnych wydatków do konkretnych przedsięwzięć gospodarczych. Stąd zaistniała konieczność powołania biegłego. Sporządzona opinia biegłego uwzględnia zaś wszystkie okoliczności związane z prowadzonymi pracami remontowymi i inwestycyjnymi przez podatników. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena postępowania dowodowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie poniesionych przez podatników wydatków na lokal mieszkalny w M.. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na określenie, jakiej wysokości wydatki, z zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zostały poniesione na lokal w M., a także na nieruchomość w R., jak również proporcji między wydatkami na cele remontowe i inwestycyjne. 16. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4, art. 124, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującej argumentacji zastosowania innej metody niż wskazanej w art. 23 § 3 tej ustawy. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadniły konieczność, w pierwszej kolejności pominięcia ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich nierzetelność, następnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w końcu zastosowania innej niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody oszacowania podstawy opodatkowania (str. 25-29 uzasadnienia wyroku). Należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował zatem ustalenia, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżących były nierzetelne. Konsekwencją powyższego ustalenia było dokonanie szacowania podstawy opodatkowania. Metody szacunku określone zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy oraz Sąd pierwszej instancji dokonały przeglądu tych metod i zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie było możliwości ich zastosowania. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego, o czym stanowi § 4 art. 23, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Skoro w rozpoznawanej sprawie elementem kwestionowanym była wysokość kosztów uzyskania przychodów, ustalona w prawidłowej wysokości w toku postępowania podatkowego przy uwzględnieniu dowodu z opinii biegłego, żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogła mieć zastosowania. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że w tej sytuacji zasadnym było skorzystanie z innej metody oszacowania, na co pozwala art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a co prowadziło do ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. 17. Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, uznać należało, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, jako podstawy do stosowania przepisów prawa materialnego, nie został skutecznie podważony. Przypomnieć należy, że zgodnie z przyjętym stanem faktycznym, księgi podatkowe prowadzone przez J.i K.J. są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, poniesione wydatki z zakwestionowanych 40 faktur na kwotę 79.135,46 zł, jedynie w kwocie 44.314,45 zł stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą i to tylko w R., przy czym z tej ostatniej kwoty – 22.186,33 zł to wydatki remontowe, a 22.128,12 zł to wydatki inwestycyjne. Przy tak ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie stanem faktycznym sprawy, za niezasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. 18. Biorąc pod uwagę okoliczność przyjętego stanu faktycznego, że kwota wydatków związana z działalnością gospodarczą wynosiła 44.314,45 zł, brak jest podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. wymieniono katalog wydatków, które choć związane są z działalnością gospodarczą nie stanowią kosztów podatkowych, są to nakłady poniesione na nabycie bądź ulepszenie środków trwałych. Tylko zatem te wydatki, związane ze środkami trwałymi, które mają charakter remontowych zaliczane są bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, z kolei nakłady na ich ulepszenie nie stanowią kosztów w roku ich poniesienia, w ciężar kosztów uzyskania przychodów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Podziału pomiędzy wydatkami na ulepszenie środków trwałych oraz na remont dokonano na podstawie zleconej przez organy opinii biegłego. Jej treść nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej, stąd zarzuty odnoszące się do określenia wielkości wydatków mających charakter inwestycyjny i remontowy nie są uzasadnione. 19. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut, błędnie wskazał na normę zawartą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jako normę z zakresu prawa materialnego. Jak słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 września 2010 r., sygn. I FSK 1745/09 (publ. system Lex nr 744241), oraz z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Artykuł 23 o.p. jest przepisem postępowania i stanowi element procedury obowiązującej przed organem, określając kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Artykuł 23 o.p. nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku i nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej." Błąd ten, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1, Glosa z 2009 r., nr 4, poz. 138, ZNSA z 2009 r., nr 6, poz. 94, M. Podat. z 2009 r., nr 12, poz. 32, Prok.i Pr.-wkł. z 2010 r., nr 4, poz. 40) nie uniemożliwia rozpatrzenia tego zarzutu. Nie budzi wątpliwości konstatacja, że podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą rzeczywistą. Zadaniem organów, dokonujących szacunku, jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa Komentarz", LexisNexis, wyd. 6 z 2010 r., s. 213; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa Komentarz 2010", Unimex Wrocław 2010 r., s. 211-212). W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu muszą wykorzystać wszystkie dostępne i możliwe do wykorzystania dane. W związku z tym, jeżeli organy nie mogą tego dokonać poprzez odstąpienie od szacowania w trybie art. 23 § 2, to muszą stosować metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bądź inne, zgodne z regułą wynikającą z art. 23 § 4 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie, dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stąd konieczność zastosowania szacunku podstawy opodatkowania. Jak już powyżej wspomniano, zaewidencjonowane w księdze podatkowej faktury, a także wyjaśnienia strony nie pozwalały na określenie faktycznej kwoty wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz ich rozgraniczenia pomiędzy wydatkami remontowymi i poniesionymi na ulepszenie środków trwałych. Wobec stwierdzonej nierzetelności księgi podatkowej, oraz brakiem możliwości odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, konieczne było zastosowanie art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 1 tej ustawy. 20. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.